税法中的“正当理由”、“合理商业目的”有哪些

税法之中，关于“正当理由”或者“无正当理由”、“不具有合理商业目的”或者“具有合理的商业目的”，虽然经常出现，但给出具体解释、列举则并不太多，本文列举一下。

一、关于“不具有合理商业目的”或者“具有合理的商业目的”

事实上，税法层面，关于是否具有合理商业目的，主要还是看是否为了谋取税收利益。

比如“财税〔2016〕36号”文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条关于“视同销售”条款适用时，就提及不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

而反之，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）则描述为“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，显然也是一个道理。

同样道理，“国税函〔2009〕3号”文件对于“合理工资薪金”的掌握，也有“企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的”等描述。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》则对于“企业所得税法第八条所称合理的支出”给出定义，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

二、关于“正当理由”或者“无正当理由”

（一）实体法规明确的计税依据偏低的理由

我们首先来看一下个人所得税的文件。

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）相关规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。

符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

这些理由虽然在股权转让个人所得税的过程中提出来的，但是在某种情度上来，也可用于其他税种的理由。

我们再来看几个地方文件，是关于土地增值税方面“正当理由”的认定，综合起来包括以下几种情况：①人民法院判决或裁定的转让价格；②政府有关部门确定的转让价格；③以公开拍卖方式转让的开发产品；④有相关资料证明转让价格符合独立交易原则，买卖双方不存在关联关系；⑤拆迁安置售房；⑥个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人；⑦经主管税务机关认定的其他情形。

1.海南省规定

《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》（国家税务总局海南省税务局公告2023年第2号

第七条 符合下列条件之一的房地产销售价格明显偏低，视为有正当理由：

(一)人民法院判决或裁定的转让价格;

(二)政府有关部门确定的转让价格;

(三)经主管税务机关认定的其他情形。

2.内蒙古规定

《内蒙古自治区土地增值税清算管理办法》（内蒙古自治区税务局公告2023年第7号）

第二十五条 纳税人申报房地产的转让价格明显不合理，或不到交易时交易地同类房地产市场交易价百分之七十的，主管税务机关应要求纳税人提供书面说明，纳税人拒不提供或无正当理由的，主管税务机关按本办法第二十四条第二款确定转让价格。对以下情形的房地产转让价格即使偏低，可视为有正当理由：

（一）法院判决或裁定的转让价格；

（二）政府相关部门确定的转让价格；

（三）主管税务机关认可的其他合理情形的转让价格。

3.山东省规定

《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》（山东省税务局公告2022年第10号）

第二十七条 房地产开发企业申报的房地产销售价格明显偏低且无正当理由的，主管税务机关应当要求其提供书面说明及相关证明材料，参照本办法第二十六条规定确定计税价格。

对房地产销售价格明显偏低的以下情形，可视为有正当理由：

（一）法院判决或裁定的转让价格；

（二）采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售，能提供相关主管部门证明资料的；

（三）主管税务机关认定的其他合理情形。

4.安徽省规定

《安徽省土地增值税清算管理办法》(国家税务总局安徽省税务局公告2018年第21号修改)第三十四条第(三)项规定，转让房地产的成交价格明显偏低但有正当理由的，其正当理由包括但不限于以下情形:

 (1)采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品;

(2)法院判决或裁定价格的开发产品;

(3)以公开拍卖方式转让的开发产品。

5.广西壮族自治区规定

《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法(试行)》(广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号发布)第三十三条规定，纳税人转让房地产的成交价格明显偏低的，主管税务机关应要求纳税人提供书面说明，对房地产转让价格明显偏低的以下情形，可视为有正当理由:

(1)法院判定或裁定的转让价格。

(2)以公开拍卖方式转让房地产的价格。

(3)政府物价部门确定的转让价格。

(4)有相关资料证明转让价格符合独立交易原则，买卖双方不存在关联关系。

(5)主管税务机关认可的其他合理情形。

6.重庆市规定

《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》(重庆市地方税务局公告2014年第9号)第四条第(一)项规定，符合以下情形的房地产转让收人即使偏低，视为有正当理由:

(1)法院判决或裁定转让;

(2)公开竞价拍卖转让;

(3)按物价部门确定的价格转让;

(4)拆迁安置售房;

(5)个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人;

(6)经税务机关认定的其他合理情形。

公告规定了房地产转让收入偏低，但属于正当理由的情形。“法院判决或裁定转让、公开竞价拍卖转让、按物价部门确定的价格转让、拆迁安置售房”，属于特定的市场供求关系下转让，转让价格能够反映特殊条件下房地产的公允价值。“个人转让给直系亲属或承担直接赡养义务人”系家庭成员、直系亲属之间的转让，也应属于价格偏低的正当理由。

此外，转让给关联方、股东和管理人员，或者朋友之间转让等其他因素一般不得认定为正当理由。

7.江苏省规定

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》(苏地税规〔2012)1号)第三条第(三)项规定，对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由:

(1)法院判定或裁定的转让价格;

(2)以公开拍卖方式转让房地产的价格;

(3)政府物价部门确定的转让价格;

(4)经主管税务机关认定的其他合理情形。

（二）维护纳税人合法权益的正当理由

1、陈述和申辩成立的事实、理由或者证据。

陈述和申辩权是当事人在行政机关对其实施行政管理、作出具体行政行为的过程中所享有的程序性权利，是行政程序公正的基本要求，是行政活动中当事人参与权的体现。

国家税务总局令第52号《税务稽查案件办理程序规定》第五十二条：作出强制执行决定前，应当制作并送达催告文书，催告当事人履行义务，听取当事人陈述、申辩意见。

《行政强制法》第三十六条：当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。

2、纳税人经济困难。

《税务稽查案件办理程序规定》五十一条“当事人确有经济困难，需要延期或者分期缴纳罚款的，可向稽查局提出申请，经税务局局长批准后，可以暂缓或者分期缴纳。”充分考虑当事人的实际困难，做到税务稽查执法既有力度又有温度，推动提升税法遵从度和社会满意度。

“特殊困难”在《征管法实施细则》第四十一条有规定：　纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

3、相关法规的正当理由

最高人民法院关于适用《中华人民共和国民事诉讼法》的解释(2022)第四百五十八条规定的正当理由：意外事件或者不可抗力；利害关系人因被限制人身自由；不属于法定申请公示催告情形的;未予公告或者未按法定方式公告的;其他导致利害关系人在判决作出前未能向人民法院申报权利的客观事由。

（三）日常税务征管中的正当理由

1、纳税人的困难或者不可抗力。

国家税务总局公告2022年第20号《关于优化纳税人延期缴纳税款等税务事项管理方式的公告》税务机关收到纳税人、扣缴义务人延期申报申请后，对其反映的困难或者不可抗力情况进行核实，情况属实且符合法定条件的，通知纳税人、扣缴义务人延期申报。

《征管法实施细则》第三十七条第二款纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理；但是，应当在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。

2、税务机关的原因或计算错误。

《税收征收管理法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

国家税务总局2014年第40号公告《纳税信用管理办法（试行）》：纳税人有下列情形的，不影响其纳税信用评价：①由于税务机关原因或者不可抗力，造成纳税人未能及时履行纳税义务的；②非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误造成未缴或者少缴税款的；③国家税务总局认定的其他不影响纳税信用评价的情形。

3、要求税务人员回避的理由。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八条　税务人员在核定应纳税额、调整税收定额、进行税务检查、实施税务行政处罚、办理税务行政复议时，与纳税人、扣缴义务人或者其法定代表人、直接责任人有下列关系之一的，应当回避：（一）夫妻关系；　（二）直系血亲关系；（三）三代以内旁系血亲关系；（四）近姻亲关系；（五）可能影响公正执法的其他利害关系。

（四）计税依据明显偏低的正当理由

1、计税依据偏低幅度在30%内。

最高人民法院法【2021】94号法[2021]94号《全国法院贯彻实施民法典工作会议纪要》：转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。当事人对于其所主张的交易时交易地的指导价或者市场交易价承担举证责任。

《纪要》也明确了《纪要》不是司法解释，不得作为裁判依据援引，可以根据《会议纪要》的相关规定进行说理。

2、产品的计税依据不低于成本费用及合理的利润之和。

价格构成包括生产成本、费用、利润、税金四个要素，如果用式子表现为C+V+M ,C+V是生产成本、费用的货币表现形式，M是利润与税金的货币表现形式，这里税金指的是价内税。

如果低于四要素之和的价格，一般由于产品自身原因或销售策略原因导至的销售折扣。

3、产品的计税依据不低于公允价值或者评估价格。

公允价值是指一项资产或负债在自愿双方之间的现行交易时，不是强迫销售所达成的购买、销售或结算的金额。公允价值最大的特征是来自于公平交易的市场，是充分考虑市场信息后达成的共识，这种共识所形成的价格。

但对一些不经常发生，且价格较大交易，人们很难从市场上找到相类似的交易用于参考，并且对被交易对象的质量（如企业的生产经营状况、财务状况、资产质量等）不甚了解或存在较大的偏差，很难在没有第三方的参与下，就交易价格达成一致意见。这时，就需资产评估机构通过对被交易对象的独立、客观、公正、科学的评估，提出被交易对象的公允市场价值，形成评估价格，从而为交易双方提供进一步协商的参考意见，最终实现交易。

三、如何认定正当合理理由？

由于目前尚无法律、法规和其他规范性文件对“正当理由”作出明确规定，因此，对是否构成“明显”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。总局制定的各项政策法规均未解决税企双方普遍关注和争议较大的问题，即在“价格明显偏低”行为中，哪些属“正当理由”、哪些属于“不正当理由”，在实际工作中，经办者大多以个人经验和对政策的理解来处理，缺乏税法的严肃性。“正当”的基本标准是合法、合理，也就是说只要不违法、不违反道德底线，都可以认为是正当的。如果纳税人将应税标的以明显低价转让给子女，这种行为不违法，也不违反道德，应属于正当理由的范畴。

我们这里要注意：“价格明显偏低且无正当理由”的说法，在营改增文件中已有改变。财税【2016】36号文之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权确定销售额；不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

其他商业活动中对交易价格判别是否具有正当理由可以参考《反不正当竞争法》，根据《反不正当竞争法》第十一条规定，纳税人交易价格偏低，但符合下列情况的也可以作为合理商业目的的理由：1.销售鲜活商品；2.处理有效期限即将到期的商品或者其他积压的商品；3.季节性降价；4.因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。

文章来源：财税合规就找  永信方舟财税咨询