山东土地增值税清算新办法解析
对比5号公告，10号公告有很多亮点，对于以往土地增值税清算中很多争议问题给予了明确。笔者对比5号公告并结合现行土地增值税相关政策，对10号公告的亮点进行分析，具体如下：
2022年11月11日，为加强和规范土地增值税清算管理，国家税务总局山东省税务局下发《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号，以下简称：10号公告），自2022年9月21日起施行。实际上，10号公告是《山东省地方税务局关于修订<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>的公告》（山东省地方税务局公告2017年第5号，以下简称：5号公告）的接续文件，5号公告的有效期截至2022年9月20日。因此，从2022年9月21日起，山东省内（不含青岛）房地产开发企业的土地增值税清算按照10号公告的规定执行。
对比5号公告，10号公告有很多亮点，对于以往土地增值税清算中很多争议问题给予了明确。笔者对比5号公告并结合现行土地增值税相关政策，对10号公告的亮点进行分析，具体如下：
明确土地增值税的清算单位
5号公告规定：主管地税机关应当依据国家有关部门审批、备案的项目，结合《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》确定项目管理单位，对于分期开发的项目，应当以分期项目为单位进行管理。该规定只是明确按照两个《许可证》确定清算单位，另外，分期开发的以分期项目作为清算单位。
10号公告的规定：土地增值税以政府规划部门核发的《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目为单位进行清算，对连续24个月内规划、施工的房地产开发项目，可将相关《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目合并为一个单位进行清算。
10号公告明确规定，按照《建设工程规划许可证》确定清算单位，以规避实务中关于清算单位划分导致的争议。简言之，就是“一证一单位”。
另外，还有例外规定：对连续24个月内规划、施工的房地产开发项目可以合并清算，不必按分期项目单独进行清算，相当于给了房地产企业一个选择权。比如，某房地产开发项目立项后，取得建设用地规划许可，后续报建取得《建设工程规划许可证》，以《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目为单位进行清算，如果连续24个月取得多个《建设工程规划许可证》，并进行施工建设的，可将多个《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目合并为一个单位进行清算。
明确不同类型房地产土地增值税的预征率
5号公告规定：各市地方税务局应当按照普通住房、非普通住房和其他房地产三种类型，科学合理地确定预征率进行预征，并按规定进行清算。也就是说，预征率由各市税务机关确定，由于各市经济发展及财政收入情况不一样，可能会导致预征率差异较大，不利于房地产市场的公平发展。
10号公告规定：房地产开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产的，应当按房地产的类型分别核算收入，适用相应的预征率计征土地增值税。土地增值税预征率：普通住宅预征率2%-3%、非普通住宅预征率2%-3%、其他类型房地产预征率2%-4%。
各市税务局在上述规定的幅度内确定适当的预征率，并报省税务局备案。
10号公告对不同类型的房地产项目制定了相对合理的区间预征率，由各市税务局在区间内选择，并报省局备案。这样就使得相同类型的房地产项目预征率各市之间不会出现较大的差异，有利于房地产市场的公平竞争和发展。
明确开发产品用于安置回迁户的处理
10公告规定：对房地产开发企业将开发产品用于安置回迁户、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，参照本办法第二十六条规定确认收入，同时计入房地产开发项目的拆迁补偿费。同时，建造安置回迁户的开发产品对应的支出，清算时同样可以扣除。
举例说明：某房地产企业用建造项目的房地产安置回迁户，假定安置房产的市场价格为10000万元（不考虑增值税），则土地增值税清算时，需要增加10000万元的收入，同时增加10000万元的拆迁补偿费，该安置房产发生的符合规定的开发成本也可以正常扣除。
明确配建房无偿移交的处理
10号公告规定：对房地产开发企业在土地“招拍挂”环节，与政府约定在项目内建设配建房并无偿移交政府指定单位的，土地增值税应按照不含增值税收入确认收入。
对房地产开发企业在土地“招拍挂”环节，与政府约定在项目内建设配建房并无偿移交政府指定单位的，建设配建房发生的建筑安装工程费，作为土地成本在土地增值税清算中予以扣除。
5号公告并没有涉及配建房的相关内容。
根据10号公告的规定，实际上配建房的移交视同销售处理，需要确认收入，同时发生的支出清算时也可以扣除。但是，这里的支出，只包括配建房发生的建筑安装工程费。
明确装修费用的处理及包含内容
5号公告规定：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
10号公告规定：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
销售已装修的房屋，装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、家具所发生的支出，也不包括与房地产连接在一起、但可以拆除且拆除后无实质性损害的物品所发生的支出。
随房屋一同出售的以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本允许扣除。
相比5号公告，10号公告细化了可以扣除的装修费用的范围，可移动家电家具、日用品、可移动装饰品等不属于装修范围，也不属于土地增值税征收范围，因此在清算时其采购成本不允许扣除。同时，根据收入成本配比原则，在清算时按采购原价在收入中同时剔除。
明确共同支出的分摊问题
5号公告规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，其扣除项目金额的分摊比例，可按实际转让的土地使用权面积占可转让的土地使用权面积的比例计算，或按已售建筑面积占可售建筑面积的比例计算，也可按地税机关确认的其它方式计算。
根据5号公告的规定，对于共同支出分摊的比例，并没有严格明确，可以选择，导致实务中税企双方可能会产生一定的争议。
10号公告规定：属于多个清算单位共同的土地成本，原则上应当按清算单位占地面积占土地总面积的比例计算分摊。无法取得清算单位占地面积的，按清算单位规划建筑面积占总规划建筑面积的比例计算分摊。
属于多个清算单位共同的其他成本费用，按清算单位规划建筑面积占规划总建筑面积的比例计算分摊。
同一清算单位中的土地成本、其他成本费用，按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊。对于清算项目能够提供独立的土地出让合同、划拨协议、投资协议的，土地成本可直接归集到受益对象。
根据10号公告的规定，明确了共同支出的分摊比例问题，具体如下：
1、多个清算单位共同的支出
土地成本：按占地面积的比例进行分摊。特殊情况：无法取得占地面积，则按规划建筑面积的比例进行分摊。
其他成本费用：按规划建筑面积的比例进行分摊。
2、同一清算单位中不同类型房地产项目共同支出的分摊
总原则：按可售建筑面积的比例进行分摊。特殊情况：土地有单独的合同、协议等证明资料，直接归集到收益对象。
明确购买在建开发产品支出的扣除问题
10号公告规定：房地产开发企业购买在建项目后，继续投入资金进行后续建设，在清算时，其购买在建项目所支付的价款和契税允许扣除，但不得作为房地产开发费用按比例计算扣除以及加计20%扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照土地增值税清算的有关规定执行。
5号公告没有对此作出规定。
购买在建项目继续开发，购买支出（含契税）能否加计20%扣除，总局的规定也不明确，导致在实务中存在很大的争议。10号公告对此予以明确：符合规定的购买支出（含契税）可以扣除，但是不得作为开发费用及加计20%扣除的基数。笔者理解，之所以这样规定，一是因为被购买项目建设时，购买方没有参与，也就不会产生开发费用，所以不计入开发费用计算的基数；二是销售方在销售在建项目时，已经享受加计20%扣除，购买方再加计扣除的话，存在重复加计扣除的问题。
明确扣除项目可以进行追溯调整（二次清算）
10号公告规定：房地产开发企业自结算缴纳土地增值税清算税款之日起三年内发生下列情形之一的，可向主管税务机关一次性提出申请，调整清算税额，退还多缴的土地增值税税款：
（一）清算时未取得合法有效凭证而在清算后取得的；
（二）清算时未支付款项而在清算后支付的；
（三）清算时应当分摊但实际未能分摊的共同的成本费用，清算后能够按照受益对象、采用合理的分配方法分摊的。
5号公告没有对此作出规定。
根据10号公告的规定，对于实际发生的开发成本及未能分摊的共同费用，三年内取得合法凭证、支付款项或能够合理分摊的，可以一次性的向主管税务机关提出“二次清算”，退还多缴税款。
执行上述规定，需要注意：
1、时间：三年，即清算后三年内提出申请。
2、频次：一次性。为减少税企双方的工作量，企业可以汇总相关申请事项，一次性的提出二次清算。
除上述提及的亮点，10号公告还有其他亮点，比如：延长项目登记期限，增加无需预缴税款的情形，增加中止审核的情形，明确样板房、售楼部的税务处理，明确核定征收相关问题，明确尾盘销售的处理等。
10号公告虽然有诸多亮点，并不代表其“完美无瑕”，其也存在一定的不足和问题，具体如下：
1、调整预缴土地增值税的截至时间
5号公告规定：从事房地产开发的纳税人，在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，应当按照本办法规定预缴土地增值税。5号公告规定的预缴截至时间为竣工结算，意味着竣工结算后销售开发产品，无需预缴土地增值税。
10号公告规定：房地产开发企业在土地增值税清算申报前转让房地产取得的收入应当按预征率计算申报缴纳土地增值税。
10号公告将预缴截至时间延长至清算申报前，即只要还没有进行土地增值税清算申报，收到销售（预售）款，必须预缴税款。这个规定，实际上对房地产开发企业来说，是一个利空消息，意味着需要多预缴税款，就算是清算结束需要退税，也相当于白白增加了一定时间的资金占用，增加了企业的资金成本。
2、移交配建房的处理问题
根据10号公告的规定，对于移交配建房，土地增值税应按照不含增值税收入确认收入，同时建设配建房发生的建筑安装工程费，作为土地成本在清算中予以扣除。上述规定，存在以下问题：
（1）没有明确如何确认收入，比如是否参照第二十六条视同销售的原则确认收入。
（2）按照规定，如果确认的收入大于发生的建筑安装工程费，相当于出现增值额，按规定需要缴纳土地增值税，因企业无偿移交，并没有获得相应的报酬，反而需要缴税，对企业来说不公平。
（3）如果配建房在建设过程中，还发生除建筑安装工程费之外的其他支出，这部分支出如何处理，10号公告没有明确。
其实配建房性质类似于用开发产品安置回迁户，都属于无偿移交，理应采用类似的处理方法，这样更容易操作且不易产生争议，但是，10号公告并没有这样规定。
3、代收费用问题
企业在销售开发产品过程中，代收的各种开户费性质的费用及维修基金等，并没有明确是否确认收入及如何扣除问题。
4、取得销售（预售）许可证满三年的解释
5号公告规定：取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的，是指取得最后一份销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的情形。
但是10号公告删除上述内容，“满三年”的解释是否与5号公告一致，不得而知。
5、清算申报后审核前取得的销售收入土地增值税的申报
10号公告规定：房地产开发企业办理清算申报后，在主管税务机关出具清算审核结论前，预售（销售）房产取得的收入，应当根据清算申报结果，按照尾盘销售申报缴纳土地增值税。
清算申报后取得收入申报的大原则是按尾盘销售申报，这个没有问题，问题是清算期间如果取得收入何时申报没有明确。比如：某房地产开发企业2022年11月1日办理清算申报，假定主管税务机关在2023年1月15日出具审核结论。那么该企业11月和12月取得的销售收入，因为清算尚未审核完毕，没有最终结果，这两个月取得的收入是否统一延迟至2023年1月申报，10号公告并没有明确。
以上是笔者就10号公告的亮点及存在的问题所做的解析，难免存在不足，欢迎批评指正，沟通交流。
文章来源：祥顺财税俱乐部/作者：丁少华
