房地产企业分立业务涉及自持商业地产的土地增值税政策适用分析

2021-06-16分类:土地增值税清算
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基本情况及存在争议

(一)基本情况

甲房地产公司实施企业分立,甲公司存续,新设乙公司,分立过程中将甲公司某项目中的商业地产整体分出过户到乙公司。该商业地产在发改委立项时要求甲公司自持,不得分割销售。在企业分立前,该商业地产已经独立办证,并且对外出租。

(二)存在争议

在企业分立涉及的商业地产适用土地增值税政策问题,实践中存在诸多争议:一是企业分立能否享受暂不征收土地增值税政策?二是该商业地产属于一手房(新房)还是二手房(旧房)?三是该商业地产在计算土地增值税扣除项目时能否扣除并且扣除10%的费用?

企业分立土地增值税问题探讨

(一)相关政策

财税〔2018〕57号文件(注:政策已执行到期,在新政未出台之前继续执行)规定:“按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税(上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形)。所称不改变原企业投资主体、投资主体相同,是指企业改制重组前后出资人不发生变动,出资人的出资比例可以发生变动。”

原江苏省地方税务局以白皮书的形式,对万达将酒店等商业地产进行分立是否征收土地增值税问题明确:“对万达将商品房与酒店,一起拿地、一起立项,分期开发的,应征税;对酒店单独拿地的,可暂不征收土地增值税。”

(二)适用政策分析

根据57号文件的规定,只要是涉及房地产企业的分立行为,都要按规定征收土地增值税,不得享受“暂不征土地增值税”政策。笔者认为,上述政策在实际执行中偏左,例如兼营房地产开发的企业,将自有的非房地产行业的固定资产分立出去,也要征收土地增值税,这实际上是一种错杀。在本案例中,甲公司实际上是将自持商业地产(属于兼营项目)分立出去,但是仍然要适用房地产企业政策征税。

万达分立的背景在于,万达原为房地产开发企业,在企业分立之前,万达已将企业的性质变更为非房地产企业,江苏的答复是从反避税的角度,对房地产企业变更为非房地产企业后的分立行为采取了限制性措施,将曾经属于房企的开发产品排除在“暂不征土地增值税”的范围之外。


新房、旧房问题探讨

(一)相关政策

财税字〔1995〕48号文件规定:“新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。”

苏地税发〔1995〕143号(注:已废止)规定:“‘旧房’,是指建成后已交付使用了一定时间的房产,其使用时间可掌握在一年以上。”

苏财税〔2007〕45号(注:已废止):“土地增值税中的旧房,是指已建成并办理房屋产权证或取得购房发票的房产以及虽未办理房屋产权证但已建成并交付使用的房产。”

苏地税规〔2015〕8号规定:“自2016年3月1日起,房地产开发企业建造的商品房(不含已列入固定资产或作为投资性房地产的房屋),应按照转让新建房的政策规定缴纳土地增值税。非房地产开发企业自建房屋,自房屋竣工之日起3年内(含)转让的,可按照转让新建房的政策规定缴纳土地增值税。”

(二)适用政策分析

第一,我们首先应当分析区分新房和旧房的原因在于“土地增值税只对土地增值征税,对房产增值不征税”。新房的建造成本理论上接近于其公允价值,因此不需要重新评估,直接按建造成本扣除。旧房因时间问题其建造成本与公允价值可能发生背离,因此应当重新评估后按照评估值(公允价值)扣除,从而剔除房产增值或减值对土地增值税计税依据的影响。

第二,从税务总局的角度,旧房是指已经使用(包括自用或出租)的房产,根据总局规定江苏曾经明确使用时间在一年(12个月)以上的作为旧房。

第三,苏地税规〔2015〕8号文件实际是对新房、旧房认定标准的简化,即房地产企业的开发产品原则上一律作新房处理,非房企房屋竣工3年以上的作旧房处理。

第四,对房企开发的自持(不可售)房屋如何认定新房和旧房,实践中存在争议:一种观点认为,只要会计上记入存货的,就要按新房处理;另一种观点认为,根据会计准则规定应当计入固定资产或者投资性房地产的,就要作为旧房处理。笔者认为两种观点都存在不合理的方面,但这种分歧并不重要,新房和旧房的认定不应当对应缴土地增值税产生重大影响。


加计扣除和费用扣除问题分析

(一)相关政策

国税发〔2006〕187号文件规定:“自2007年2月1日起,土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。”

《土地增值税暂行条例实施细则》规定:“根据条例第六条(五)项规定,对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和,加计20%的扣除。”

原江苏省地税局以白皮书的形式明确:“《中华人民共和国城市房地产管理法》第二条规定,本法所称房地产开发,是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为。从事房地产开发的纳税人,不仅指房地产开发企业。”

《土地增值税暂行条例实施细则》规定:“财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”

(二)适用政策分析

第一,甲公司将自持商业地产分立出去,其分立应当属于土地增值税应税行为。土地增值税应当按项目清算,商业地产是开发项目的组成部分,显然应当纳入项目清算。

第二,甲公司属于从事房地产开发的纳税人,无论销售新房还是旧房,都应当允许按规定加计扣除同时允许扣除相应的费用。加计扣除以及扣除费用是针对房地产开发企业的,目前没有发现限制房地产企业销售自建房屋时不允许加计扣除和扣除费用的规定。

第三,如果房地产企业销售旧房应当按评估值扣除,那么在评估时应当考虑开发项目中的公共配套。旧房同样享受公共配套,公共配套构成旧房的评估价值。


总结

当前,房地产企业销售新房与销售旧房,在适用税收政策上存在巨大的差异。一旦被认定为旧房,则不能加计扣除、不得扣除费用、不得扣除配套设施,只能按照评估价(重置成本)扣除,税收负担将大幅度上升。其实新房与旧房的界限只在一线之间,笔者突发异想,从土地增值税区分新房、旧房的意图,得出新房与旧房本就不应当存在巨大税收负差异的结论。我们不能对同一房屋在适用企业分立政策时按房地产企业处理,在适用加计扣除和费用扣除政策时按非房地产企业处理。希望主管税务机关能够重新审视房地产企业新房、旧房适用税收政策存在的问题,同时调整相关税收政策口径,让税收征收更为公正、税收负担更加合理。

文章来源:纳税人视角

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