土地增值税清算中利息支出的“虚”与“实”
房地产企业开发一个房地产项目从项目立项初期一直到项目的整体竣工甚至到完成商品房销售的整个过程需要大量的资金支持，因此，房地产企业在进行房地产项目开发时较多情况下需要借贷资金，而借贷资金所产生的借贷资金利息的多少以及可以税前扣除金额会直接影响房地产开发项目税负的高低和净利润的多寡。《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）对可以在土地增值税清算税前扣除的利息支出有明确的规定，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220 号）对土地增值税清算扣除利息支出也有明确的规定，因此，如何最大限度地在税前扣除利息费用，以最低的整体税负达到利润最大化，是房地产企业必须面对的重要问题。今天我们就来看一下土地增值税项目清算中利息支出的“虚”与“实”。
最开始我们首先了解一下土地增值税清算中利息支出的两种扣除方式。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）指出财务费用中的利息费用有据实扣除和比例扣除两种扣除方式： （1）据实扣除，即财务费用中的利息支出，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，且最高不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额允许按实际发生情况扣除。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除； （2）比例扣除，又称“计算扣除”，即不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，财务费用包括在房地产开发费用范围内按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”的 10% 以内扣除。 另外，全部使用自有资金，没有利息支出的，采用比例扣除；房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用据实扣除和比例扣除。
首先我们看一下土地增值税清算中利息支出的“虚”。这里的“虚”并非是虚假的意思，而是指企业不能够提供房地产项目支付贷款利息的有关证明及借款合同，利息支出的确定是通过《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第三十七条 房地产开发费用 （一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％计算扣除。 （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10％计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照本款扣除的规定计算得出，这种情况下利息支出的扣除金额肯定与实际支出有差异但是符合国家政策规定，所以我们把它叫做利息支出的“虚”。 这种计算扣除利息支出的方式也是目前房地产企业清算土地增值税项目中较常用的方法，因为房地产企业筹集资金的方式多样且复杂，房地产项目清算在很多情况下不能够达到政策提出的如利率、票据等据实扣除的要求。 然后我们看一下土地增值税清算中利息支出的“实”。这里的“实”就是指上文提到的利息支出中据实扣除的方式。房地产开发企业清算土地增值税项目的利息支出如果想要据实扣除的话首先要复符合下面政策条件： 《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）第三十七条 房地产开发费用： （一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％计算扣除。 （二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10％计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照本款扣除。 （三）纳税人既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）（二）项所述两种办法。 （四）清算时已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 （五）纳税人据实列支利息支出的，应当提供贷款合同、利息结算单据或发票。 （六）纳税人向金融机构支付的财务咨询费等非利息性质的款项，不得作为利息支出扣除。 （七）纳税人向金融机构借款，因逾期还款，金融机构收取的超过贷款期限的利息、罚息等款项，不得作为利息支出扣除。 《国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知》（国税发[2009]91号） 第二十七条 审核利息支出时应当重点关注： （一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 （二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。 （三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 综上两条政策可以看出，税务局在土增清算时对利息支出据实扣除核查的重点是： 1、扣除5%时的基数是否剔除了利息费用，即是否按房地产开发费用=利息支出据实+其他房地产开发费用5%扣除； 2、提供的金融机构证明是否合法有效，即是否有完整的贷款合同、利息结算单据或发票，且金额匹配；是否有限定期间，未超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；贷款合同、还款凭证与扣除利息是否一致等； 3、借贷资金是否为清算项目直接相关，即贷款合同约定贷款用途是否注明专项贷款项目名称；开发企业是否存在关联关系等； 3、既向金融机构借款又有其他借款的，利息费用能否合理分摊； 4、其他税务局不认可的利息支出，如企业之间的借款等支付的利息不允许扣除；统借统还贷款利息不允许扣除；竣工后利息费用等不允许扣除在土地增值税清算中扣除。 综合全文，在土增清算中，不同的房地产开发项目所能适用的利息支出扣除方式是不同的。再进一步讲，即使房地产开发项目两种利息支出扣除方式都可使用，“虚”与“实”的扣除方式也会因项目的取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本而产生不同的影响，所以我们需要对各种不同情况下的利息费用，具体情况具体分析。 文章来源：北京鑫税广通税务师事务所 作者：李志远
