土地增值税清算中直接成本问题分析

土地增值税对房地产企业是最重要的税种之一，与增值税、企业所得税并列构成房地产企业的主要税收负担，而土地增值税又因其税种的特殊性，成为争议最大的一个税种，也是风险比较高的税种，这个风险不仅对企业是风险，对税务机关税务人员也具有极大风险，这些风险中，成本分摊方法对项目的税负率又会产生重大的影响，而限于土地增值税政策的不完善，全国各地的执行不一，有的省对此单独出台文件进行了明确，更多的省份则无相应文件规范，致使争议不断。

目前，土地增值税成本涉及五种分摊方法：有占地面积法、建筑面积法，以及税务部门确认的其他方法，例如建筑面积层高系数法，销售收入比例法、直接成本法等。现行常用的是土地面积法和建筑面积法，在此我们通过国家有关法律规范来看一下：

一、国家制发涉分摊方法的文件

1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）

第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

这个文件是对土地增值税分摊方法的基础性规定，明确提到两个方法：占地面积法、建筑面积法。

占地面积法指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。即按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊。

建筑面积法是指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。

2.关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 （国税发[2006]187号）

四、（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

这里进一步对不动产项目中涉及共同成本费用的分摊方法进行了明确，要求使用可售建筑面积法，在此应重点注意两个点，一是使用的前置条件，即多个房地产项目共同的成本费用，二是引入了可售建筑面积。

3.关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知(国税发[2009]91号)

纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

此项规定一个重要的概念就是“受益对象”，无论是分期开发还是同时开发多个项目，或同一项目中的不同类型房产，都应遵循受益对象原则；同时要注意这样分摊的对象是共同的成本费用。

以上三个文件从1995年到2009年，即反映了土地增值税15年的发展历程，也是土地增值税清算逐步规范的过程。

二、不同情况采用不同分摊方法

情况一：多个项目共同的成本费用

国税发[2006]187号文中说的很清楚：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。按照此文规定，各地一般都使用可售建筑面积法来分摊，这里没有争议，但要注意前置，一是成本属于多个项目，二是共同的成本费用，即成本费用不专属于某一个项目，而是多个项目共同发生且不可区分的情况下才采用建筑面积法来分摊发生的成本费用。

情况二：同一项目中建造不同类型房地产的

国税发[2009]91号文规定：纳税人……同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

中央的规定仅此而已，有的省份对此单独做出了规定，部分列举如下：

1.安徽省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知（皖地税函[2007]311号）

近来，部分地方反映，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的，如何清算土地增值税，难以把握。现将有关问题明确如下：纳税人开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅，应依照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的要求，分别核算增值额。

在分别核算增值额时，可以采取按普通标准住宅可售建筑面积占整个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定源扣除金额。

前款中，其他合理的方法是指：按照土地增值税计算的原则和规定以及房地产开发企业实际计算并分摊开发成本、开发费用等扣除项目的方法。

 2.江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告（苏地税规[2012]1号）

四、同一开发项目不同类型房地产成本费用分摊

（一）同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费（以下简称“土地成本”）。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。（条款失效）

（二）同一开发项目中建设的不同类型房地产发生的建筑安装工程费，前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用，按本公告第二条所规定的核算对象分别归集。如不能按不同类型房地产分别归集的，应按照不同类型房地产的建筑面积占该项目总建筑面积比例分摊。

3.广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引(2012年修订版)的通知（穗地税函[2012]198号）

 十五、关于扣除项目金额计算分摊的问题

 （一）房地产开发企业清算单位内按下列方法和顺序计算分摊扣除项目金额：

 1．对于能够按不同房地产类型直接归集的，清算时按不同房地产类型直接归集扣除项目金额。否则，按清算单位总建筑面积计算分摊扣除项目金额。

 2．对于出租或自用的房地产，清算时按出租或自用房地产建筑面积计算不予扣除的扣除项目金额。

3．按已售房地产建筑面积和可售房地产建筑面积比例，计算允许扣除的扣除项目金额。对于房地产开发企业清算单位内部分可售房地产用于出租或自用的，则上述可售房地产建筑面积为已减去出租或自用的可售房地产建筑面积。

（二）房地产开发企业清算单位内发生的公共配套设施费应直接计入清算单位的扣除项目金额，不得在其他分期项目中计算分摊。

（三）房地产开发企业分期开发项目，以分期项目作为清算单位的，按下列方法和顺序计算分摊扣除项目金额：

1．对于能够按分期项目直接归集的，清算时按分期项目直接归集扣除项目金额。

2．对于不能够按分期项目直接归集，但能按各分期项目土地面积计算分摊的，按清算单位与其他分期项目之间土地面积比例计算分摊。

3．对于不能够按分期项目直接归集，也不能按各分期项目土地面积计算分摊的，按清算单位与其他分期项目之间总建筑面积比例计算分摊。

（四）房地产开发企业分期开发房地产项目，各清算单位扣除项目金额计算分摊方法应保持一致性。

（五）房地产开发企业分期开发房地产项目，部分分期项目已办理核定征收，其余分期项目不符合核定征收条件的，清算时不得核定征收土地增值税。

（六）房地产开发企业开发不同的房地产开发项目所共同拥有的公共配套设施，按各房地产开发项目之间土地面积比例计算分摊。

4.关于发布《江门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》的公告（国家税务总局江门市税务局公告2018年第3号）

第二十八条 纳税人分期开发项目、同时开发多个项目或者同一清算项目中建造不同类型房地产，其土地和房地产开发成本按照清算单位或房地产类型核算直接归集。

无法按照清算单位或房地产项目不同类型直接归集的，纳税人按以下原则计算归集：

（一）取得土地使用权所支付的金额原则上按照土地面积比例分摊。无法按照土地面积比例分摊的，按照可售建筑面积比例分摊。对同一清算项目中建造不同类型房地产的，可按以下方法处理：

1.按可售建筑面积比例在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。

2.将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对不计容积率的地下车位（含人防）、架空层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。

（二）建筑安装工程费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用原则上按可售建筑面积比例计算分摊。无法按照可售建筑面积比例计算分摊的，按土地面积比例计算分摊。

（三）其他合理的分配方法。

上述归集方法确定后不作调整。

5.辽宁省大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知（大地税函[2008]188号）

对同一项目中，既有普通标准住宅，又有非普通标准住宅的，应当按建筑面积分摊扣除项目，分别核算增值额。

辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知（辽地税函[2012]92号）

二、关于多个房地产项目共同成本费用的扣除方法问题

属于多个房地产项目共同的土地成本，地方税务机关应按清算项目的占地面积占多个项目总占地面积的比例，计算确定清算项目的扣除金额。

属于同一项目的土地成本，地方税务机关应按普通住宅可售建筑面积和非普通住宅(包括非住宅，下同。)可售建筑面积占总可售建筑面积的比例，计算确定扣除金额。

属于多个房地产项目共同的建筑安装成本，地方税务机关应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例，计算确定清算项目的扣除金额。

三、关于清算项目中同时包含普通住宅和非普通住宅增值额的计算问题

对一个清算项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别核算增值额；未分别核算增值额或者分别核算增值额不准确的，地方税务机关一律按照普通住宅和非普通住宅的可售面积占清算项目可售面积的比例计算扣除项目金额后，分别按照普通住宅和非普通住宅的销售收入和计算的扣除项目金额计算增值额。

6.广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知（桂地税发[2008]44号）

三、关于房地产开发项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应如何计算其增值额的问题

（一）开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额。

（二）上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊。

广西壮族自治区地方税务局关于土地增值税清算工作若干问题的通知（桂地税发[2008]96号）

五、关于清算项目划分类别及成本分摊计算问题

（一）项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应按照国家税务总局的规定，统一划分普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别核算其增值额。

（二）在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊。

以上6个省市对成本分摊都做了相应规定，不论规定的科学合理与否，至少在文件执行区域内做到了标准统一，相对来说就是公平的，但仍有较多的省市区没有统一的执行标准，为简化操作或是规避风险，更多的税务机关对于同一项目建造不同类型房地产进行成本分摊时，往往采用建筑面积法来分摊，不考虑不同类型房地产的开发实际，一个房地产项目，普通住宅开发面积较大，非普通住宅和其他类型房地产面积较少，非普通住宅和其他类型成本被大量摊入普通住宅，从而增加了非普通住宅和其他类型房地产的税收负担，而做为其他类型房地产的地下车位实际开发成本低，但分摊的成本却高，在一定程度上很难体现公平税负原则。

根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）

第二十八条第二款：对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本， 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

第二十九条  企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：

（一）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

（二）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

（三）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

（四）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

三、建议

虽然在土地增值税相关文件中没有“直接成本”的直接文字规定，但在房地产企业所得税处理相关规定中直接提到了直接成本、间接成本和共同成本的概念，并对几类成本的核算提出了要求，借鉴土地增值税、企业所得税对于成本核算与分摊的相关规定，个人认为在进行土地增值税清算中对各项成本费用的归集与分摊应遵循以下几个原则：

一是受益原则。即谁受益谁分摊，强调准确性。

二是配比原则。强调的是合理性。

三是一致性原则。强调公平性。

根据以上三个原则，笔者认为，在土地增值税清算中，对同一项目开发不同类型房地产的，发生的房地产开发成本，应看是否能够准确核算，区分直接成本与共同成本，直接成本按照受益对象，根据配比原则和一致性原则计入相应对象成本，共同成本则按可售建筑面积法进行分摊，以此来更加科学合理的划分企业开发成本，实现税收公平。

文章来源：C税笔录 税习录