土地出让金的相关涉税问题

前言

前段时间我在公众号上分享了《土地增值税清算》的税务处理问题系统文章，得到很多热心网友的关注和认可。关于土增税清算大的方面基本上分享得差不多了，但具体问题还有很多，今后我再跟大家一起继续探讨。前面关于土增税清算的学习，基本上是从理论上进行探讨，未免枯燥了一点，今天开始我以案例的形式跟大家一起探讨房地产财税相关问题。这些案例有些是我经手过的，有些是我同事经手过的案例，还有些是同行们的案例，不能算我的“原创”。但是话说回来，财税问题探讨也不容许太多原创吧，我们能够在税法框架下，把问题讲清楚就很好了。另外，由于税法经常变动，而且各地的地方规定也千差万别，所以案例仅供参考，千万不要生搬硬套。

房地产公司拍地前由于不确定是否能够成功拿到该地块，所以往往采取母公司去参与招拍挂，保证金由母公司支付，成功拍下地块后，在土地所在地成立项目公司（子公司）进行开发建设。而国土局（或税务局）往往是谁交钱就把票据开给谁，这样就会造成土地出让金票据抬头与项目公司不一致的情况。这种拍地方式对税务会带来什么影响呢？如何解决？

案例：甲房地产公司注册地在A市，到异地B市购得一块地，面积为8万平方米；土地出让合同约定土地净价8亿元，市政配套费1000万，有线电视配套费800万，土地出让合同总额8.18亿，由甲一次性支付给财政局，合同签订时点为2022年6月18日，合同约定交地时点为2022年12月18日。2022年 8月18日，甲一次性支付财政局8.18亿，由财政局统一开具土地出让金票据。

项目公司乙于2022年9月18日设立后，甲、乙、国土局三方签订补充协议，将购地主体由甲房地产公司变更为乙项目公司。当地土地使用税为5元/平方米.年，契税税率为3%。

问题1：土地出让金票据抬头为甲公司，能否在项目公司乙税前扣除？有什么解决方案？

由于土地出让金票据抬头不是项目公司，存在不能在增值税抵减销售额，在土地增值税不能计入扣除项目的税务风险。

方案1：在当地提前设立一个项目公司参与拍地，由项目公司交保证金。若未能拍到土地，就把项目公司注销。这种方式能减少很多后期与政府部门、税务机构的沟通成本，也不会产生税务风险，但会增加注册公司、注销公司的工作量。

方案2：母公司拍下土地后，与国土局或税务局沟通，把土地出让金票据换为项目公司抬头。这种方式能有效规避税务风险，但会增加很多与国土局或税务局的沟通成本。笔者当年在房地产公司就职时，有个项目就是这种情况，后来要求开发部同事去跟国土局沟通，成功换成项目公司抬头的财政票据。但是目前大部分地方由税务机关收取土地出让金，直接在电子税务局开具中央非税收入票据，能否换票，本人不确定，若有成功换票的案例的网友，请在留言分享。

也有一些公司采取取得税局同意在增值税、所得税、土增税扣除的文件批复或在票据上涂改抬头，加盖国土局、税局公章的替代方式。

方案3：母公司、项目公司、国土局三方签订变更协议或补充协议。这种方式比较常用，也有税务政策支持。

政策依据：《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》  （财税[2016]140号）及招拍挂文件约定：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

这种方式虽然合法合理，但是也有严格的条件限制，要同时符合上述三个条件才行。条件（一）、（二）没什么问题，基本上都能达到，但是条件（三）就有可能达不到。因为房地产企业在拿下土地后，往往需要进行融资，这个时候就有可能会引进投资者（实际为融资），投资者可能会以“假股实债”的形式持有项目公司一定比例股权，就出现了“项目公司的全部股权”不是由受让土地的房地产开发企业持有的情形，不符合第（三）条件。关于如何解决这个问题，建议若条件允许最好在母公司层面引进投资者，保持母公司对子公司的100%股权。这种方式虽然也还存在争议，但在形式上是符合税法要求的，税务风险会小很多。

以上三个方案各有千秋，方案1、方案2的税务风险最小，但方案1会增加注册公司、注销公司的工作，方案2 会增加很多与政府部门的沟通成本，方案3 操作方式简单，但有一定税务风险。

问题2：印花税的纳税主体是甲公司还是乙公司？

根据《中华人民共和国印花税法》第一条“在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税”。

本案例由于签订土地出让合同时，土地出让合同的签订人是甲公司，因而印花税的纳税主体是甲公司。

风险：1、甲、乙属于不同税务机关管辖时，存在乙被要求补交印花税的风险；2、甲是平台公司往往没有收入，列支印花税得不到抵扣，而乙是项目公司，有收入，且可以匹配，由乙缴纳印花税更合理。

解决办法：与国土局提前沟通好，并加快项目公司注册进度，以项目公司名义与国土局签订土地出让合同，由项目公司缴纳印花税。

问题3：印花税的计税依据是8亿还是8.18亿？

由于8.18亿是土地出让合同的总价且由财政局统一开具了土地出让金收据，按8.18亿计缴印花税无风险。应交印花税=81800*0.5‰=40.9万元。

问题4：甲、乙、国土局三方签订的补充协议是否需要再次交印花税？

三方补充协议属于对原出让合同主体的变更协议，不属于再次签订一次土地出让合同或土地转让合同，因而不需要再次交印花税。

问题5：土地使用税从什么时候开始缴纳？

《财政部　国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

本案例合同约定交地日为2022年12月18日，故由乙公司从2023年1月1日起按季度缴纳土地使用税。

问题6：如果合同没有约定交地日期，如何交土地使用税？

财税〔2008〕152号规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

甲公司：缴纳土地使用税期间为出让合同签订次月至乙公司成立月末的土地使用税（2022年7月1日—9月30日），应交土地使用税=8*5/12*3=10万

乙公司：从2022年10月1日起缴纳土地使用税。

问题7：如果国土局没有按合同约定时点交地，如何交土地使用税？

延迟交地：税务机关一般会要求企业按合同约定的交地时间缴纳土地使用税。企业可以通过与国土局补签协议修改交地时间的方式，减少不必要的税收成本。

提前交地：1、按合同约定的时间缴纳土地使用税（有风险）；2、从实际交地次月开始缴纳土地使用税（无风险）。

问题:8：房地产公司开发用地的土地使用税何时停止缴纳？

一般理解：根据国税发〔2003〕89号文件第二条第一款规定：“购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”

这里特别要注意“自房屋交付使用”这个关键词，这里指的是《商品房买卖合同》约定的交房时间。以《商品房买卖合同》约定的交房时间的次月为土地使用税的纳税义务减少时间。理由是该时间与国税发〔2003〕89号文件第二条第一款中有关房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务发生时间对应（倒推方法）。从交房之次月起，纳税义务人已转移，从房地产开发企业转移到购置新建商品房的业主，新的纳税人的产生意味着旧的纳税人的消失。因此，对房地产开发企业，应自房屋交付使用之次月起调减城镇土地使用税计税依据，但要按未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计算城镇土地使用税。已征用未开发的土地应按规定全额征收城镇土地使用税。房地产开发企业从全部交房后的次月起，开发用地的城镇土地使用税为零。

根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

但是如何确定房产、土地的实物或权利状态发生变化的时点，并不明确。所以关于土地使用税的停止征收时间，完全由地方税务机关自行掌握。有些地方从交房次月起停止征收（如西安、青岛、海南）；有些地方在开发项目取得预售许可证后，整个项目用地即停征土地使用税（如苏州、广州）；有些地方根据签订合同的销售面积占全部可售建筑面积的比例分摊出已售的土地面积，停征对应面积的土地使用税（如广西）；还有的地方根据小业主办出房产证的面积停征相应面积的土地使用税（如河南）。

问题9：契税计税依据是8亿还是8.18亿？

根据我前面所分享的文章（参见《土地增值税清算（三）：城市基础设施配套费要不要缴纳契税？》及《补充说明》）可知，市政配套建设费1000万及有线电视配套费800万，也应计入契税计税依据。故应交契税=8.18*3%=2454万元。

文章来源：雄财税略