方法变一变，土地增值税相差一个小目标？
笔者按：房地产拿地及开发环节情形非常复杂，而土地增值税国家层面的政策规定比较简单，各个地方的执行口径并不统一，加之清算方法一个小小的变动，有可能土地增值税相差数千万甚至过亿，常易产生税企争议，土增税也被戏称为“土争税”。
一、相关政策
国家层面：
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》【1995年1月27日财政部财法字〔1995〕6号】第九条“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目:金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》【国税发〔2006〕187号】第四条第(五)款：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知【国税发〔2009〕91号】第二十一条第(五)款：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
解读：从上文中可以看出，针对土地成本的分摊方法，国家层面没有特别硬性的规定，也有的税局怕担风险，一刀切的使用建筑面积法来分摊成本。当然从总体趋势来看，当各种方法均不违法硬性规定时，从保护纳税人的利益角度，应当允许其使用。
广东和深圳地方的规定：
《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》【2019年第5号】
土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。
解读：上面这段话还是有些拗口的，一般须按以下三种情形理解操作：
一、如果《出让合同》中约定地下部份不缴纳土地出让金，则地下部分的建筑面积不分摊土地成本；
二、如果《出让合同》约定地下和地上土地出让金各多少的，则可以将该部份土地出让金分别计入地下和地上的成本，然后再按面积或其他合理的方法分摊。
三、如果《出让合同》只有一个总金额，则地上和地下均须分摊土地成本，分摊方法没有列明。
《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》【2019年11月25日发】中并没有类似上述广东这样的规定，且还可以用一分法：第二十一条“纳税人办理清算申报时，对同一开发项目或同一分期项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅、其他类型房地产的，如纳税人申请享受免征普通标准住宅的土地增值税优惠政策，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。”
二、案例
下面我用一个实际情况改写的案例来展示一下不同的方法导致的土地增值税的差异（备注：当然分摊的方法还不止以下三种）：
广东某产业园运营公司非房地产开发企业，新建4栋工业用房，其中A、B、D栋拟用于出租，C栋用于出售，基本数据如下：
土地出让金及税费合计12个亿，未注明地下部份单独的土地成本，土地成本需采用合理的方法在地上和地下部份分摊，该企业非房地产资质，C塔评估重置成本（不含土地）为4500元每平方，用三种方法分摊土地成本如下：
我们看到方式三分摊的C塔土地成本最大，主要因为C塔地上建筑面积占比太少，但对应的基座面积较大，这样测算出的土地增值税分别为：
方式三比方式一节约土地增值税约一千万。
成本分摊方法主要考虑因素较多，包括物理特征，因果关系，经济特性及受益关系等，如果从经济角度来说，用销售收入占比法是最合适也是最简单的，符合收入和成本匹配规则，但没有体现物理特征，比如某区域他的销售收入不高，但它占地就是最宽。占地面积法/建筑面积法获得税局审核同意的可能性大。各种方法从分摊的不同的角度来看也许都具有合理性可行，并不存在一个绝对的标准，对纳税人来说，当然要选择一个税费最低的分摊方法。
文章来源：朱美东 财税东邪西毒
