抽丝剥茧，解决房企“拆一还一”税务难题

A公司是一家房地产开发企业，通过“拆一还一”形式，对拆迁安置户进行实物补偿。A公司财务人员对该实物补偿能否确认为土地成本抵减增值税销售额存在疑惑。对此，A公司委托江西示见税务师事务所组建业务团队(以下简称示见团队)，对企业建设拆迁安置房相关业务进行审核，并提出涉税处理建议。

基本情况

接受委托后，示见团队对A公司建设拆迁安置房相关业务情况进行了梳理。

A公司为增值税一般纳税人，企业所得税采用查账征收方式。2018年4月2日，A公司与县国土资源局签订国有建设用地使用权出让合同，涉及土地面积6000平方米，土地出让价款2690万元。合同约定，受让人同意在本合同项下宗地范围内同步修建5000平方米(含公摊面积，约50套)安置房，用于政府拆迁安置，并按住宅套数无偿提供等量配比的地下停车位，建成后无偿移交给政府。2018年5月17日，A公司取得发改部门出具的《××建设项目备案通知》，批复总建筑面积19500平方米。其中，住宅建筑面积1.4万平方米(含政府拆迁安置房50套，建筑面积5000平方米)，商业建筑面积1000平方米，其他配套设施建筑面积350平方米，地下室建筑面积3800平方米，架空层350平方米。

2020年12月14日，该项目完成竣工验收。实际建成安置房共计50套，建筑面积5000平方米，并配套建设地下停车位50个。A公司该项目销售政策为：住宅含税单价7000元/平方米;配建安置房含税单价5200元/平方米;商业部分房含税单价15000元/平方米;可售车位(扣除无偿交付政府所有及使用50个)共50个，含税单价45000元/个。

政策规定

案例中，A公司用于政府拆迁安置的“拆一还一”住宅以及配比的地下车位，在建成后无偿移交给政府。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第十四条规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外，应视同销售无形资产或者不动产。所以，A公司应将用于政府拆迁安置的“拆一还一”5000平方米普通住宅以及配比的地下车位，作增值税视同销售处理。

根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

据此，A公司若以拆迁安置房对应价款并入土地价款作差额扣除，应保留拆迁协议、政府或评估机构确认的安置房作价文件等资料，证明拆迁补偿费用的真实性。

适用分析

A公司用于政府拆迁安置的“拆一还一”住宅，是以实物形式补偿给拆迁户的安置用房。那么，实物补偿能否适用财税〔2016〕140号文件，作为拆迁补偿费用，计入土地成本在计算增值税时抵减增值税销售额?

对此，示见团队认为，在法律性文件中，民法典关于合同履行、债务履行的条款、价款支付的内容，均明确将实物支付纳入“支付”的范畴。《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第二十一条规定，货币补偿支付和实物补偿支付均为法定的补偿方式。《城市房屋拆迁管理条例》(国务院令第305号)第二十三条规定，货币补偿支付和实物补偿支付均属于法定补偿形式。因此，实物补偿支付在法律效力上完全等同于货币补偿支付，二者在补偿权益的实现上具有相等的法律地位和保障。

示见团队进一步根据增值税原理分析，企业以货币形式支付土地价款可抵减销售额，若以实物形式支付不可抵减，将导致企业在两种情形下的税负不同，不符合税收中性原则。同时，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定，房地产开发企业以建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，同时将该收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。所得税政策规定方面，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第二十七条明确，土地征用费及拆迁补偿费构成开发产品计税成本的组成部分，其中拆迁补偿支出涵盖货币补偿与实物补偿等形式。据此，对于拆迁安置实物补偿同一经济行为，实物补偿应可以作为拆迁补偿费用。

最终处理

基于上述分析，示见团队认为A公司以实物补偿形式支付，应可以适用财税〔2016〕140号文件，将实物补偿对应的金额作为拆迁补偿费用，计入土地成本，在计算增值税时抵减增值税销售额。

A公司该项目含税销售额10625万元，其中安置房部分含税销售额2600万元。A公司实际取得进项税额308万元，该项目土地成本为2690+2600=5290(万元)。根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)规定，允许扣除的土地价款在“全部价款和价外费用”中扣减，即A公司该项目不含税销售额=(10625-5290)÷(1+9%)=4894.5(万元)，应缴纳增值税=销项税额-进项税额=4894.5×9%-308=132.51(万元)。

A公司与主管税务部门沟通，并提供了拆迁协议、政府确认的安置房作价文件等资料，主管税务部门认可A公司将实物补偿的拆迁安置房，作为拆迁补偿费用确认为土地成本，按照财税〔2016〕140号文件规定抵减增值税销售收入。通过案例分析，A公司在处理拆迁实物补偿时，可按规定在计算增值税销售额时扣除实物补偿费用。(作者单位：江西示见税务师事务所)

文章来源：中国税务报 作者：陈长金 胡四娥