多期开发项目土增税清算后，所得税退税“就期算”还是“统算”？
引言：在房地产行业“多项目，多分期”的开发模式下，土地增值税（以下简称“土增税”）清算与企业所得税退税的实务衔接（81号公告下），是房地产企业财务及税务管理的核心痛点。尤其当同一法人主体下的多分期项目分年度完成土增税清算，后续办理企业所得税退税时，退税计算基数究竟应限定为“当年清算项目”，还是覆盖“全部开发项目”，直接关系企业税负成本与合法权益，笔者如下所述，分析一二。
【典型案例】
A公司（单一法人主体）于2017年通过招拍挂取得一宗国有土地使用权，地块整体规划为10期开发，各期项目共享土地成本，会计核算与税务申报均以A公司为主体。根据主管税务机关土增税清算计划，A公司2024年完成4期项目清算，2025年完成3期项目清算，2026年完成剩余3期项目清算（2026年为该地块全周期清算收官年）。2027年，A公司完成2026年度企业所得税汇算清缴后，因土增税清算补缴税款形成当期亏损，符合《国家税务总局公告2021年第81号》（以下简称“81号公告”）规定的退税条件。
【核心争议】
A公司申请企业所得税退税时，应仅针对2026年清算的3期项目还原调整应纳税所得额，还是可将全部10期项目纳入调整范围？
【笔者观点】
结合现行税收政策与实务逻辑，笔者结论明确：退税计算应覆盖全部10期项目，按整体开发项目统筹调整。
核心依据一：土增税清算的“非企业自主性”
土增税征管遵循“预缴+清算”的核心机制，但其清算的启动时点、推进节奏及完成周期，并非纳税人自主可控，而是以主管税务机关的征管要求为核心导向——这一特性直接导致土增税清算结论出具时间与企业所得税汇算清缴年度极易形成“时间错配”，进而引发退税范围争议。
从清算启动权来看，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）明确，当项目满足“已竣工验收且已转让面积≥85%可售面积”“剩余面积已出租/自用”等情形时，主管税务机关“可”要求纳税人清算。此处“可”的授权性表述，清晰界定清算启动的主导权在税务机关：纳税人即便达到法定条件，是否进入清算程序、具体启动时间等关键事项，均由税务机关根据区域征管计划统筹安排，纳税人缺乏自主决策空间。
从清算审核周期来看，政策明确“纳税人申报后90日内提交资料，税务机关受理后90日内出具结论”，复杂项目可申请1-2次延期，整体周期最长可达360天。该弹性周期必然导致部分项目清算结论跨越企业所得税汇算时点（如2025年10月启动的清算，结论可能延至2026年出具），形成“清算税款归属年度”与“所得税扣除年度”的税种间差异。
在此背景下，若以“清算结论出具年度”为标准划分退税范围，本质是将税务机关主导的清算节奏风险转嫁给纳税人——2024-2025年清算项目的补缴税款无法追溯扣除，而2026年清算项目可享受退税，显然违背税收公平原则，与“保障纳税人合法权益”的征管目标相抵触。
核心依据二：土增税的扣除属性，所得税法规定“实际发生即扣除
《企业所得税法》第八条明确规定，企业实际发生的合理税金（含土增税），准予在计算应纳税所得额时扣除。这一规定是土增税与企业所得税衔接的核心法律依据，而土增税“预缴不足、清算补缴”的特点，决定了其扣除需体现“全周期覆盖”。
在项目开发过程中，企业按预售收入预缴土增税，对应的所得税已完成申报缴纳；但清算阶段补缴的土增税，属于项目全周期的“实际发生税金”，本应在对应开发年度税前扣除。然而由于清算滞后性，这部分税金往往在清算年度一次性入库，导致对应开发年度的所得税多缴。
若仅将退税范围限定为最后一年清算的项目，那么2024年、2025年清算项目对应的补缴土增税，将无法追溯至其开发年度调整应纳税所得额，进而形成未弥补亏损。而企业所得税亏损弥补期仅为5年，这部分亏损很可能因超过期限无法抵扣，造成企业实质性损失，与“合理税金准予扣除”的立法精神直接相悖,也违背所得税“权责发生制”基本原则。
从本质上看，10期项目同一法人主体，土增税的缴纳是基于整体开发行为产生的，其所得税扣除自然应覆盖全部项目的全周期。
核心依据三：政策衔接逻辑，应为“整体项目统算”规则
解决争议的核心，在于厘清81号公告与前期政策的衔接逻辑——尤其是与《国家税务总局公告2010年第29号》（以下简称“29号公告”）的“承继与拓展”关系，二者共同指向“整体项目统算”的退税规则。
29号公告明确“房地产企业注销前，若因土增税清算导致注销年度亏损，需按‘各年度销售收入占比’分摊土增税，追溯计算各年度多缴所得税并退税”，核心规则为“整体项目统算”。而81号公告的出台，正是为解决“项目全清算但未注销”的退税空白——将退税场景从“注销时”扩展至“全部项目清算后+无后续开发项目”，本质是对29号公告政策精神的延续与细化，并未改变“整体统算”的核心逻辑。
从“无后续开发项目”的认定来看，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）明确“开发产品竣工备案即视为完工”；《城市房地产管理法》界定“房地产开发是国有土地上的基建与房屋建设行为”。A公司10期项目全部清算完成，意味着地块开发已全面完工，且无正在开发或中标待开发项目，完全符合81号公告“无后续开发”的前置条件，理应适用“整体统算”规则。
结论：
综合政策依据与业务实质，A公司2027年申请退税时，应按“整体项目统算”原则操作：以10期项目为整体，分摊全部土增税缴纳总额，追溯调整各年度应纳税所得额，最终计算累计多缴税款并申请退税。该方式既契合土增税“税务机关主导清算”的征管特性，遵循《企业所得税法》“据实扣除”原则，也符合81号公告与29号公告的政策衔接逻辑。
该事项，z局有过收集意见，实操的两种观点：
观点1 整体项目
如果企业有多个土地增值税清算项目，在前一个项目清算完成时，后续企业还能够取得其他项目的所得，所以亏损应按照税法规定向以后年度结转，而不是申请办理退税。当所有开发项目完成土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按规定计算出企业整体项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税;
观点2 最后一个开发项目
在多个土地增值税清算项目的情形下，前一个项目因土地增值税清算而产生的亏损，按照税法规定向以后年度结转，由后续项目所得进行弥补，企业最后一个开发项目因土地增值税清算产生的亏损，可以按照规定申请退税。
文章来源：行成思语
