分期收款方式销售如何纳税

问：对于执行《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，合同或协议价款的收取采用递延方式（通常情况下时间跨度≥3年），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。请问，分期付款方式销售如何确认增值税纳税义务发生时间？如何确认企业所得税收入？

答：在增值税上，采取分期收款方式销售货物，增值税纳税义务发生为按合同约定的收款日期的当天。增值税同时规定：先开具发票的，为开具发票的当天发生增值税纳税义务。因此，单位采取分期付款方式销售货物，在合同约定到期后不论是否收到货款，均应当在合同约定收款的当天确认增值税纳税义务的发生，并开具相应数额的增值税专用发票。但是如果提前开具发票的，在开票当天即发生增值税纳税义务。

在企业所得税上，《企业所得税法实施条例》规定，以分期收款方式销售货物的，应按合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额确认当期收入实现，并按照收入、成本费用配比原则结转相应成本。分期收款销售在会计和税法规定上存在明显的差异：一是时间上的差异，会计上考虑了货币的时间价值，在满足销售实现条件时一次性确认收入；而税法上则是根据合同约定的收款日期分次确认收入。二是金额上的差异，会计上采用的是公允价值计量模式，根据销售时商品的公允价值进行计量而不是合同金额；税法上采用的是历史成本原则，根据实际收到的款项即合同金额进行计量。由于存在以上差异，导致企业进行会计和税法处理时，收入、成本、费用在时间和金额的确认上都存在差异，企业在根据会计规定进行正确的会计处理时需要根据税法规定进行相应的纳税调整。

举例：A公司2017年1月销售一台设备，该设备的成本为2100万元，现销价款为2500万元。C公司采取分期收款方式分三年收取货款，每年12月1日收取销售价款1200万元，总销售价格为3600万元(该设备增值税适用税率17%)。根据实际利润法计算出三年的“未实现融资收益”分别为550万元、350万元、200万元。2017年账务处理如下:

借:长期应收款                         2400

    银行存款                          1404

    贷:主营业务收入                   2500

        未实现融资收益                    1100

        应交税费--应交增值税(销项税额)     204

借:主营业务成本                        2100

    贷:库存商品                        2100

借:未实现融资收益                       550

    贷:财务费用                         550

2017年度会计上确认收入2500万元，而企业所得税上应确认的收入为1200万元(3600/3)，计入A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》纳税调减1300万元；2017年度会计上结转成本2100万元，而企业所得税上配比结转的成本应当是700万元(2100/3)，所以，需要纳税调增1400万元填入A105000《纳税调整项目明细表》第30行“其他”。同时，2017年度会计上冲销未确认融资收益550万元，计入财务费用贷方，增加了当期利润550万元;而企业所得税上不存在未确认融资收益，所以也不需要冲销未确认融资收益550万元，所以需要纳税调减550万元在A105000《纳税调整项目明细表》第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”填列：税收金额为0，按照“账载金额”550万元计入“调减金额”。

2018年度企业所得税汇算清缴时，分期收款销售方式会计应确认的收入为0，应确认企业所得税应税收入1200万元应填入A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》纳税调增金额；分期收款销售方式会计确认的成本为0，企业所得税应确认成本700万元，填入A105000《纳税调整项目明细表》第30行“其他”，“账载金额”为0，“税收金额”为700万元，“调减金额”为700万元。。2018年度会计上冲销未确认融资收益350万元，计入财务费用贷方，增加了利润350万元;而企业所得税上不存在未确认融资收益，所以也不需要冲销未确认融资收益350万元，所以需要纳税调减350万元在A105000《纳税调整项目明细表》第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”填列：税收金额为0，按照“账载金额”350万元计入“调减金额”。

2019年度企业所得税汇算清缴时，分期收款销售方式会计应确认的收入为0，应确认企业所得税应税收入1200万元应填入A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》纳税调增金额；分期收款销售方式会计确认的成本为0，企业所得税应确认成本700万元填入A105000《纳税调整项目明细表》第30行“其他”，“账载金额”为0，“税收金额”为700万元，“调减金额”为700万元。同时，2019年度会计上冲销未确认融资收益200万元，计入财务费用贷方，增加了利润200万元;而企业所得税上不存在未确认融资收益，所以也不需要冲销未确认融资收益200万元，所以需要纳税调减200万元。在A105000《纳税调整项目明细表》第22行“（十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”填列：税收金额为0，按照“账载金额”200万元计入“调减金额”。

文章来源：刘小玲  中汇武汉税务师事务所十堰所