房地产企业购进在建项目能否加计扣除？

一、基本案例

2012年3月，甲房地产公司将其在建未完工的某房地产项目转让给乙房地产公司。该在建项目相关不动产的公允价值为5亿元，甲公司向乙公司开具5亿元销售不动产发票，并按规定缴纳了增值税、土地增值税、企业所得税等相关税费，乙公司缴纳了1500万元契税。乙公司取得该在建项目后继续进行开发，共计发生后续开发成本3亿元。2019年5月，乙公司已将该项目开发产品全部出售，共计实现销售收入10亿元。

二、存在争议

乙公司购进在建项目支付的5亿元价款中包括在建不动产和土地使用权价值。乙公司在计算缴纳土地增值税时，对于其发生的购进在建项目的5亿元支出能否加计扣除存在争议。第一种意见认为，乙公司发生的5亿元支出属于取得土地使用权支付金额和房地产开发成本，应当允许加计扣除；第二种意见认为，乙公司购进在建项目属于商业行为而不是开发行为，因此，乙公司发生的5亿元支出可以扣除担不得加计扣除。第三种意见认为，税务机关应当合并甲公司和乙公司取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本等扣除项目，汇总计算该项目应缴土地增值税总额，然后以应缴土地增值税总额减去甲公司销售在建项目已缴土地增值税的余额，作为乙公司应补缴的土地增值税。

三、案例分析

笔者原来一直是反对第一种意见的，依据主要是以下几点：第一，乙公司购进在建项目，总体上应定义为外购不动产，对于再次转让外购的不动产，在计算土地增值税时应当不存在加计扣除问题。第二，乙公司购进在建项目发生的5亿元支出中，属于取得土地使用权支付金额和房地产开发成本的部分，甲公司在计算缴纳土地增值税时已经加计扣除，如果允许乙公司再次加计除将会造成重复加计扣除，如果土地增值税政策允许重复加计扣除，则必然会形成较大的政策漏洞。第三，乙公司购进在建项目发生的5亿元支出中，不仅包括甲公司发生的取得土地使用权支付金额和房地产开发成本，而且包括甲公司发生的其他费用和销售在建项目取得的利润，土地增值税政策显然不允许将这部分支出纳入加计扣除的范围。

第三种意见看似合理，而实质上难以操作，原因主要是：一是乙公司在申报缴纳土地增值税时，难以取得甲公司相关成本费用数据；二是甲公司有可能会计核算不健全，难以对扣除项目实施合并；三是有可能会造成税负的不合理转移；四是将两个独立纳税人应缴纳的土地增值税实行合并计算，缺乏有效的政策支撑，如果计算结果对乙公司不利，必然会遭到乙公司拒绝。

在此前很长一段时间之间，笔者都是持第二种意见的。

四、相关政策

（一）江苏白皮书

原江苏省地税局在2017年发布白皮书明确：“对于在建工程转让，转让方计算土地增值税时，不区分房产类型。对取得土地使用权后进行房地产开发的，此后转让在建工程，无论是转让方还是受让方，均可据实予以加计税除。转让方和受让方是关联企业且有转让收益的除外。转让方与被转让方是关联企业的，受让方取得土地使用权支付的金额，根据转让方土地使用权支付的金额与转让方实际发生的开发成本之和、购入在建工程价款孰低原则确定。转让收益部分不得计入取得土地使用权支付的金额，也不得加计扣除。”

（二）政策分析

从上述政策可以看出，江苏总体上是允许购入在建工程金额加计扣除的，前提是不存在关联交易。笔者对于关联交易的税务处理存在不同意见：第一，《征管法》强调的是“独立交易原则”，对于符合独立交易原则的关联交易无需进行调整；第二，《征管法》对于关联交易，只是要求对因关联交易“减少其应纳税的收入或者所得额的”进行合理调整，而不是一律进行调整；第三，如果转让方的“转让收益部分”已经纳税，此后仍然不允许“转让收益部分”扣除，显然形成了重复征税。

因此，笔者认为，对于关联交易，应当只对不符合独立交易原则且造成应纳税额减少的进行纳税调整，对符合独立交易原则或者未造成应纳税额减少的不进行纳税调整。

五、土地增值税法理分析

从土地增值税税法原理看，对房地产企业购入在建工程允许加计扣除显然是缺乏政策依据的，事实上会形成较大的税收漏洞。如果所有房地产项目在建过程中都转让一次，土地增值税很可能会无税可征（很多关联交易从表象上是看不出来的，符合独立交易原则的关联交易也是不应当调整的）。从本案例可以看出，如果允许购入在建工程加计扣除，扣除额将达到：（5＋3）×（1＋20%＋10%）＝10.4（亿元），肯定无土地增值税可征了。因此，长期以来，笔者的观点一直是“允许扣除但不允许加计扣除”。直到某一天想到一项政策：

财税〔2006〕21号文件规定：“自2006年3月2日起，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。”

土地增值税的税法原理是只对土地增值征税，对房产增值不征税。21号文件允许购入的旧房及建筑物每年加计5%扣除，实质上是将房产的增值予以适当剔除。房地产企业购入在建工程取得的是销售不动产发票，从税法原理上也应当允许每年加计5%扣除。

由此，笔者的观点发生了转变，允许房地产企业购入在建工程金额加计扣除，或许是合理的。

文章来源：纳税人视角