从税局角度分析土地增值税清算的审核要点

2021-06-15分类:土地增值税清算
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土地增值税作为地产行业的独有税种,具有税额占比大、清算规则复杂、持续周期长的特点。因此,各大房企都将土增税管理作为财务工作的重中之重。但很多税务财务工作者往往将破题之路聚焦于外部政策沟通与突破,而忽视了基于税务机关征管办法进行内部管理的重要性。因此,基于《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》,首先梳理出税务机关审核方式的变化,然后简单概括土增税清算应用范围,最后重点从税务机关监管视角分析收入、开发成本、开发费用以及税金在实操中需把控的要点。

广东地区对业务规定一直都较为全面,这不仅源于当地三旧改造项目的普遍,更是当地税务机关对实际业务的研讨与探索。

税务机关审核方式变化

针对土增税清算,税务机关审核方式变化可总结为三点:专业化、信息化和过程管理。这一变化为纳税人进行土增清算管理指出明确方向,保证了收入的完整性和准确性、把控项目开发过程各节点成本费用核算和扣除标准,以及做好与税务机关有关部门的沟通工作。 

专业化是指税务机关原则上采取“集中清算、分段审核”的方式开展土地增值税清算审核,其中集中清算是集中系统内专业人才成立项目清算审核组;分段审核是内设收入审核和成本审核等若干小组,并对销售收入、土地成本、开发成本、开发费用、税金等进行专业审核,同时,税务机关可聘请相关专业人员如税务师事务所等涉税服务机构及参与清算审核。

信息化是指税务机关应用土地增值税管理系统,及时跟踪、了解项目的进展情况。同时也会加强与同级财政、发改、住建等部门的信息交换协作,充分利用第三方信息,强化土地增值税清算管理。以及参照当地工程造价指标,结合市场因素,确定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的土地增值税扣除项目金额标准。

过程管理是指通过土地增值税管理系统实施项目管理,对房地产开发全过程实行跟踪监控,做到税务管理、纳税服务与项目开发同步,即将前期工程阶段、土建施工阶段、装饰装修阶段、园林绿化阶段四个工程节点工程造价可能出现的涉税风险与纳税人充分沟通,辅导纳税人项目开发期间的会计核算工作,根据清算要求合理归集收入、成本、费用。

税务机关的税收征管手段在不断强化,作为纳税人,我们无法回避纳税检查,企业在日常经营中,必须提高防范意识,事前监控风险,实时掌握企业税务风险,了解,积极适应税务稽查新生态,有效应对即将到来的纳税检查,减少不必要的税务风险!

土增清算范围

当企业满足以下条件可进行土增税清算:

(一)房地产开发项目全部竣工、完成销售的;

(二)整体转让未竣工决算房地产开发项目的;

(三)直接转让土地使用权的;

(四)申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。

另外,满足以下条件的税务机关可要求纳税人进行土增税清算:

(一)已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;

(二)取得清算项目最后一份预售许可证满三年仍未销售完毕的;

(三)税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为,可能造成税款流失。

在确定项目是否达到清算条件时,需要满足当地的土增清算规定,小编整理了各地关于土地增值税清算条件的政策文件,大家收藏学习!

清算审核重点

根据土增税的计算逻辑,公式如下:土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数;其中:增值额=房地产销售收入-扣除项目金额,而扣除项目金额=直接开发成本+开发费用(可按开发成本的10%核定)+ 加计扣除(直接开发成本的20%)+ 流转税费;因此,土增清算审核重点可分为金收入、开发成本、开发费用和相关税金四部分,而考虑到开发成本一般占据总成本的70%以上,着重强调开发成本的扣除注意事项。

(一)收入

收入需重点关注收入的完整性和准确性以及收入的分类。尤其是收入的分类,区分好普通住宅和非普通住宅,因为普通住宅增值率不超过20%时免征土地增值税。以及考虑是否存在视同销售收入的情况,需特别注意的是当房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,不列收入,不扣除相应的成本和费用。

随着房地产行业逐步进入白银时代,行业利润率逐渐下降,而项目的好坏直接影响房企的利润和现金流。今天我们学习销售收入测算篇。

一、项目盈利测算总思路
根据是否考虑资金的时间价值,房地产项目盈利测算可分为静态测算、动态测算两种:静态测算重点关注利润,即该项目能赚多少钱,计算较为简单明了;动态测算则考虑到房地产行业投资规模大、开发周期长的特点,重点关注现金流,即该项目何时能回本,是静态测算的有益补充。实践中,房企通常采用静态测算与动态测算相结合的方式,但由于作为外部人员,预测项目现金流具有较大难度,且静态测算主要反映项目利润,因此本文采用静态测算方法。
跟其他工业产品一样,房地产项目利润计算亦采用收入减去成本的思路,即房地产项目盈利静态测算公式为:项目利润总额=项目收入-项目成本,其中,项目收入的测算可拆分为“量×价”,即“销售面积×销售单价”,项目成本则包括项目建设本身的土地成本、建造成本、期间费用和税金两部分,成本部分将在后续系列研究中逐一介绍。
二、项目销售收入测算
在进行项目收入测算时,首先要明确拟开发建设的物业类型和比例,如住宅、商业、公共配套等各占多少,区分可售部分面积和非可售部分面积,本文仅针对扣除自持部分的可售面积的利润进行测算。
项目销售收入测算的基本公式为:项目销售收入=销售面积×销售单价,下面我们将从量、价两方面来详解收入测算。
(一)项目可售面积
从房地产开发流程看,项目销售面积的测算可分为三步:
首先,考虑“地有多大”,即“平面”维度的面积概念,常见衡量指标有规划用地面积、建设用地面积、土地出让面积(各面积概念解释见表1,下同)。由于规划用地面积可能包含代征地,故规划用地面积≥建设用地面积,对于房企而言,土地出让面积通常与建设用地面积相等;
其次,考虑“能盖多少”,即“立体”维度的面积概念,常见的衡量指标有总建筑面积、计容建筑面积等,其中计容建筑面积一般仅包括地上总建筑面积,故要小于总建筑面积。将“平面面积”转化为“立体面积”的桥梁是容积率,地方政府通常对房地产项目的容积率、建筑密度、高度、绿地率等指标有所限定(一般规定详见表2),因此“容积率”是制约能盖多少的关键要素;
最后,考虑“能卖多少”,项目中通常会包含一些不可售的部分如配套公共设施(如幼儿园、绿化带、公共厕所等)或房企打算自持一部分配套商业,可供销售面积需剔除这部分不可售面积,以此测算收入最为准确。根据中债资信对150余个房地产项目统计情况,可供销售建筑面积多为计容建筑面积的0.93~0.99倍,行业中位数为0.98倍,因此在不清楚自持面积或非可售面积的情况下,可用计容建筑面积*0.98来粗略估算可售面积。
实践中,企业募集说明书中一般会披露项目的可供销售建筑面积,可以直接用此来测算收入;若我们需要判断房企新拿地项目(一般公告仅披露用地面积、出让面积、容积率)的可售面积,可以借助下列公式粗略估算:
计容建筑面积≈建设用地面积/土地出让面积*容积率
可供销售建筑面积≈计容建筑面积*0.98

      (二)项目销售单价

影响项目售价的微观因素很多,包括地理位置、周边环境与配套设施、交通便利度、户型大小、设计施工水平、学区房属性等,因此预测项目销售单价时可以选择与评估项目处在同一供需圈内、各属性尽量接近的其他项目售价作参考,并结合属性差异、时间因素(预计销售时房价变化幅度)进行调整。用公式可简单表示为:

其中P为项目预测售价,Pi为i项目参考售价,Ci为根据属性差异调整后的总契合系数,Ci的计算方式为各属性的权重Xi与各属性契合度Wi(待估项目/参考项目,>1表示待估项目该属性优于参考项目,<1表示待估项目该属性弱于参考项目)乘积之和,t为项目销售时预测房价变化幅度。

表3所示为项目销售单价测算样例:某房地产项目周边有3个项目可供参考,售价分别为3,200元/平方米,3,500元/平方米和3,800元/平方米,将影响房价因素简化为地理位置等四类属性并分别赋予权重,对各属性差异调整后总契合系数分别为1.12、1.03和0.96,因此在不考虑房价波动情形下,该项目销售均价约为3,500~3,700元/平方米。

综上所述,在测算了项目的可售面积及销售单价后,相乘即可得出项目的预测收入,其中可售面积一般在房企拿地时即确定,销售单价则受到多重因素的影响,既包括地理位置、周边环境等客观因素的影响,也包括房地产调控限价等人为因素的影响,其预测有一定的主观判断性,在预测时应尽可能将影响因素考虑全面。

(二)开发成本

开发成本作为重点扣除项目,需着重关注税务机关审核原则以及不同类目开发成本的扣除条件。税务机关按照以下原则进行审核:真实发生原则、合法有效原则、准确划分原则、合理分摊原则、税法规定优先原则、一致性原则。考虑到篇幅限制,主要分析取得土地使用权支付的金额、土地征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费和公共配套费可扣除条件。

现在做新项目的投资测算,一般都需要各部门的配合完成,一般来说设计部提供强排指标、成本部提供各项成本、营销部提供售价和回款节奏、运营部提供关键节点,大家按照测算模板的要求录入数据,投资部负责土地款和支付节奏并进行统稿,财务部进行最终的审查才算最终成稿。

但是实际上,有些时候投资只需做一个简单测算进行初步研判,不需要太精准,若次次都劳烦各部门同事,第一时间上可能来不及,第二有时候没必要兴师动众,所以自己掌握一些其他部门的基本技能还是很有必要的。

房地产成本的组成

1、土地费用 。土地费用包括城镇土地出让金,土地征用费或拆迁安置补偿费。房地产开发企业取得土地方式有三种:协议出让,招标出让,拍卖出让。目前基本以后两种方式为主。随着国家对土地宏观管理政策趋紧,通过拍卖方式获得开发用地成为大多数开发商获取开发用地的有效方式。目前在我国城镇商品房住宅价格构成中,土地费用约占20%,并有进一步上升的趋势。
2、前期工程费。前期工程费主要指房屋开发的前期规划,设计费,可行性研究费,地质勘查费以及“三通一平”等土地开发费用。他在整个成本构成中所占比例相对较低,一般不会超过6%。【点击学习:房地产项目成本测算详解
3、建筑安装工程费。建筑安装工程废纸房屋建造过程中所发生的建筑工程,设备及安装工程费用等,又被称为房屋建筑安装造价。他在整个成本构成中所占比例相对较大。从我国目前情况看,约占整个成本的40%左右。
4、市政公共设施费用。市政公共设施费用包含基础设施和公共配套设施建设费两部分。基础设施建设费主要指道路,自来水,污水,电力,电信,绿化等的建设费用。公配套设施建设费用指在建设用地内建设的为居民提供配套服务的各种非营利性的公用设施(如学校,幼儿园,医院,派出所等)和各种营利性的配套设施(如粮店,菜市场等商业网点)等所发生的费用。他同时还包括一些诸如煤气调压站,变电室,自行车棚等室外工程。在房地产开发成本构成中,该项目所占比例较大,我国一般在20%~30%左右。

首先,成本费用的支出,需要区分开发成本和期间费用。那么如何做区分呢?

房地产开发成本是指房地产企业为开发一定数量的商品房所支出的全部费用。主要包括六大科目,土地征用及拆迁补偿、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施、公配设施、开发间接费。需要按照可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异、权益区分六个原则进行归集。

成本费用中属于上述开发成本的需要归集到完工年度,再分摊到完工产品当中。另外需要按照成本项目归集,分配到每个成本对象,再按照直接成本和共同成本分配;在归集的时候可能会出现一些间接成本,和共同成本一样需要按照一定方法,一般是建筑面积法,或者是预算造价等方法进行分摊,转入完工产品。

然后,完工产品结转的时候,需要判断成本对象是否完工,未完工产品不需要结转,在开发成本中归集;完工产品按照已售和未售来区分,已售部分计入主营业务成本,未售部分计入开发产品。

最后,我们看期间费用,期间费用是指企业日常活动中不能直接归属于某个特定成本核算对象的,在发生时应直接计入当期损益的各种费用。期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用,比如行政管理部门发生支出、广告宣传费、营销策划、代理佣金。

1、我们做一个总结,成本费用的归集区分原则:

第一个,区分开发成本和期间费用,哪些可以计入期间费用?哪些需要计入开发成本。

第二个,区分直接成本和共同成本,直接成本是能够单独归属于某一对象的支出,不需要分摊,而不能准确划分到某个成本对象的支出叫共同成本,间接成本需要按照一定方法分摊计入。

第三个,区分完工和未完工产品。未完工产品归集在开发成本中,已经完工的产品结转到开发间接费。

第四个,区分已售和未售产品,已经销售部分的成本结转到主营业务成本,用单位面积成本乘以已经销售的可售面积;未售的部分计入开发产品。

明确各科目的标准成本和计费基数
一、土地获得价款
1.1 有票地价款(招拍挂):按照取地文件执行
1.2 有票土地相关税费(契税、印花税等):契税3%-4%,整体税费可按照4.05%计算;
1.3 无票土地款或溢价等:注意填写位置,否则影响税费计算;
1.4拍卖服务费,一般来讲0.1%。
1.5指标费,各地收费标准不一,以成都为例,主城区30万/亩
二、开发前期准备费(合计200-250元/㎡)
2.1 勘察丈量费:含项目勘察测绘、工程放线费等用于项目初始勘测丈量的费用;单方标准:3元/平米,山地项目为6元/平米计费基数:报规面积(地上+地下)
2.2规划设计费:含项目项目总体规划设计费、规划概念设计费、方案设计费、施工图设计费、市政配套设计(景观、小市政)、审图及专业设计顾问等费用(不含样板间设计费)单方标准:高层/低层20-60元/平米(地区不同差异很大),山地项目100元/平米;计费基数:报规面积(地上+地下)
2.3报批报建费:包含常规报建费如城市建设配套费、根据实际情再缴纳费用、可返回费用及特殊收费等,各区域成本差异较大;单方标准:地区差异较大,北京东部约200元/平方米,北京北部可达350元/平米;计费基数:报规面积(地上+地下)
2.4三通一平费:包含临水、临电、临路和场地平整费单方标准:10元/平方米,山地项目增加150-300 元土石方平整穗及挡墙砌筑等费用;计费基数:报规面积(地上+地下)【点击学习:房企开发涉及到的36项成本明细,你都掌握了吗?
2.5临时设施费:临时场地和办公费单方标准:10元/平米计费基数:报规面积(地上+地下)
三、主体建筑及安装工程费(合计2400-3000元/㎡)
一般按照业态进行归集,而单类业态构成由多个指标叠加而成,在计算方式上,地上成本+地下成本+级配成本=合计成本;
3.1 高层(12F-28F)
(1)单体地下成本(不包含车库面积,投影地下室)单方标准:3700元/平米(参考北京某项目,具体视项目情况而定)计费基数:单体地下面积
(2)单体地上成本单方标准:1800元/平米(参考北京某项目,具体视项目情况而定)计费基数:单体地上面积为计算简便,(1)(2)综合计算可得出结构成本:约1900元/平米计费基数:采用报规面积(地上+地下)
(3) 级配成本:根据产品线档次,不同级别因用材不同,成本差异较大,主要差异体现在外窗和外立面;单方标准:300元/平米、400元/平米不等
计费基数:报规面积(地上+地下)
3.2 小高层(7F-11F)
(1)单体地下成本(不包含车库面积,一般不超过地上面积的10%) 单方标准:3500元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地下面积
(2)单体地上成本 单方标准:1800元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地上面积为计算简便,(1)(2)综合计算可得出结构成本:约1900元/平米计费基数:采用报规面积(地上+地下)
(3) 级配成本:小高层级配产品与高层接近,略高于高层;单方标准:300元/平米、500元/平米不等计费基数:报规面积(地上+地下)
3.3 洋房(5F-6F)
(1)单体地下成本(投影地下室)单方标准:2600元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地下面积
(2)单体地上成本单方标准:1800元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地上面积为计算简便,(1)(2)综合计算可得出结构成本:约1800元/平米计费基数:采用报规面积(地上+地下)
(3) 级配成本:洋房产品因产品档次略高,级配成本高于高层 单方标准:500元/平米、600元/平米不等计费基数:报规面积(地上+地下)
3.4叠拼/联排(6F以下,多为4F)
(1)单体地下成本(一般不超过地上面积的30%) 单方标准:2500元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地下面积
(2)单体地上成本 单方标准:1700元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地上面积为计算简便,(1)(2)综合计算可得出结构成本:1900元/平米计费基数:采用报规面积(地上+地下)
(3) 级配成本:叠拼产品因产品档次略高,级配成本高于高层 单方标准:根据建筑风格550元/平米、600元/平米、700元/平米计费基数:报规面积(地上+地下)
3.5双拼、独栋产品
(1)单体地下成本(一般不超过地上面积的40%)单标准:3000元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地下面积
(2)单体地上成本 单方标准:1900元/平米(参考北京某项目)计费基数:单体地上面积为计算简便,(1)(2)综合计算可得出结构成本:2200元/平米计费基数:采用报规面积(地上+地下)
(3) 级配成本:独栋产品因产品档次最高,级配成本也是最高的
单方标准:普通风格1200元/平米,法式风格成本最高1600元/平米;
计费基数:报规面积(地上+地下)
PS:影响建安成本的因素很多,比如岩土状况,装配率比例,绿建要求等。具体情况要视土地本身规划条件而定。
3.7 特殊科目有些费用可能有一些特殊配置,需要单独进行计算,标准参考如下:
(1) 精装修单方标准:按档次差异较大,600元、1000元 、1600元、3000元不计费基数:(地上面积+附赠面积)*0.85
(2) 太阳能屋顶集热式费用标准:4500-6000/户( 分业态计算户数)阳台分户式费用标准:3000-4000/户
(3)充电桩:一体式一机一枪,4万/套;
(4) 装配式增加费:300元/平米;
四、社区管网工程费(合计220--450元/㎡)
包含给排水系统,采暖系统,燃气系统,供电系统及高低压设备,智能化系统工程建设费用,区域差异较大,分为220--450不等,北京东部综合成本240元/平米;
(1)给排水系:普通区域一般40元/㎡,某些新区100元/㎡;
(2)采暖系统:普通区域不收取费用,某些开发新区100-150元/㎡;
(3)燃气系统:一般区域按照30-40元/㎡;
(4)供电系统及高低压设备:电力系统属于额度最高的科目,120-140元/㎡;
(5)智能化系统:高层产品10元/㎡,低层产品20元/㎡;以上5项计费基数:报规面积(地上+地下)
五、景观费用(折合120-300元/㎡)
首先需要对景观用地的概念做一个界定,建筑用地范围红线范围内,除去20%-30%建筑基底占地面积和市政道路外部分统称景观用地,景观用地的硬景软景搭配考虑按照7:3开;单方标准:景观工程造价会根据风格的同而差异很大,分为250、350、500元/㎡不等;计费基数:红线用地面积--建筑投影面积-市政道路面积-(约为总占地70%)
六、配套设施费用(300-500元/㎡)
配套主要是以地库、商业、会所为主,尤其是车库部分,体量最大;
(1)车库:按照车库类型分为普通车库和人防车库,人防车库需要设置人防设备、人防门等,成本稍高;单方标准:普通车库 2800元/㎡ ,人防车库 3100 元/㎡;计费基数:地下车库面积(以某项目为例,地下/地上约30%)
(2)配套商业:主要是以毛坯交房的低层商业为准,根据风格的不同成本存在一定差异;单方标准:普通风格3000元/㎡左右,法式风格3500元/㎡计费基数:根据商业实际建筑面积为主,一般为地上面积;(若商业属于高层1F,注意总面积不要重复计算)
(3)会所:根据项目定位,会所高端项目中出现,一般来说会所多为精装修,所以成本标准比较高;单方标准:考虑3000元/㎡的装修成本,普通风格成本6700元/㎡,法式风格7000元/㎡计费基数:根据商业实际建筑面积计算
(4)配建小学、幼儿园:一般为低层产品,产品多为简装单方标准:教学楼2300-2500元/㎡ ,体育馆2700元/㎡计费基数:根据实际建筑面积计算,一般为地上
七、工程相关费:监理费、预结算编制费(30-50元/㎡)
属于开发间接费大类,某些区域参考标准如下:单方标准:监理费20元/㎡,预结算编制费15元/㎡,综合35元/㎡;计费基数:报规面积(地上+地下)

开发间接费的审核要点

开发间接费用和开发费用有什么区别?借款费用在所得税上和土地增值税上处理有什么不同?售楼部、样板间等营销实施建造费在所得税和土地增值税上如何处理?开发间接费用如何归集和分配、分配方法所得税、土地增值税上有差异吗?以下对这些问题进行梳理和分析。

开发间接费用和开发费用的区别

1.房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。房地产开发间接费用是指房地产企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

2.房地产开发费用作为期间费用,直接计人当期损益,并于当期依法在企业所得税前扣除;计算土地增值税时,房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除。房地产开发间接费用应当予以资本化,是组成商品房的计税成本。在计算土地增值税时,房地产开发间接费用按照实际发生额依法在企业所得税前扣除,同时,房地产开发间接费用还可以作为房地产开发费用扣除的基数,并且还可以作为20%加计扣除的基数。

对“借款费用”的具体处理不同

《财政部关于印发<企业产品成本核算制度(试行)>的通知》(财会[2013]17号)规定,开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)规定,开发间接费是指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

以上三个文件对开发间接费用组成都是采用非完全列举的方法表述的,表面上开发间接费用的组成除了工程管理费(笔者认为没有不同)、营销设施建造费(后文论述)外也基本相同,但暗含的差异存在于借款费用处理方式不同。

财会[2013]17号把符合资本化条件的“借款费用”作为单独的成本项目,不包括在开发间接费用里。国税发[2009]31号表述的开发间接费用虽然没包括借款费用,但实务中大家都是把符合资本化条件的借款费用,按照开发间接费用进行归集核算的。两个文件把借款费用归于不同成本项目,但就核算结果来看,没有什么不同。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则>的通知》(国税发[2007]132号)第三十六条规定,房地产开发费用的审核,应当包括下列内容:

1.审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证,除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。

2.利息支出的审核。企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的,审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除;开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的,应按下列方法进行审核:审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证;如果有多个开发项目,利息费用是否分项目核算,是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目;审核各项借款合同,判断其相应条款是否符合有关规定;审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条第二款规定,对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

从以上三个土地增值税文件可以看出,土地增值税上“借款费用”作为开发费用,根据不同情况进行核算、处理:

1.如果“借款费用”的利息支出能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。除利息之外的其他借款费用则归于其他开发费用核算,房地产其他开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之五以内计算扣除。

2.凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,“借款费用”都归于开发费用核算,房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和的百分之十以内计算扣除。

3.对开发企业向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出,不论是否取得合法凭证,不论是否超过按商业银行同类同期贷款利率,均不允许扣除。

4.属于借款费用的超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

比较所得税“借款费用”和土地增值税“借款费用”的规定,我们可以得出如下结论:

1.所得税上资本化的借款费用在开发间接费用成本项目核算,进入开发产品成本,费用化的借款费用则直接进入当期损益;土地增值税上,借款费用在财务费用中核算,根据借款费用里的利息支出情况,分别采用上文提及的两种方法计算扣除。

2.企业所得税上的利息支出扣除和土地增值税上利息扣除都存在金额上的限制,但限制情况有所不同。

根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定,企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条规定,根据《实施条例》第三十八条规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

基于以上政策规定,企业所得税上,房地产企业的利息支出无论是进入成本还是进入期间费用,向金融机构借款的利息支出扣除基本不受限制,向非金融机构借款的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。而土地增值税的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。也就是说,在土地增值税上向金融机构借款的利息支出,要受“商业银行同类同期贷款利率”的限制,与所得税规定不同。对于土地增值税来说,不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,利息支出就“内化于房地产开发费用”,按照房地产开发费用的规定计算扣除即可,不必较真地单独计算利息支出;而所得税上还是要单独计算利息支出,金融结构的借款利息基本有多少扣多少,非金融机构的借款利息不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。也就是说,土地增值税上是计算扣除,所得税上金融机构的借款利息是据实扣除,非金融机构借款利息超标准才计算扣除,两者存在一定差异。

3.企业所得税上,开发企业向非金融机构或个人的借款利息可以扣除。土地增值税上向金融机构外的其他非金融机构和个人的借款利息支出仍未纳入扣除的范围。

4.土地增值税上对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除,而所得税上只要对应按照金融机构的借款利息和非金融机构的借款利息处理即可。也就是说,超过贷款期限的利息部分和加罚的利息在企业所得税上是可能扣除的。

(三)开发费用

开发费用主要是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。重点关注利息的扣除条件:

1.能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,可按照“取得土地使用权所穗支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除;

2.不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用可按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

3.房地产开发企业既向金融机构借款,又有其他借款的,其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述两种办法。

4.分期开发项目或者同时开发多个项目的,取得的一般性贷款的利息支出应按照项目合理分摊。

(四)转让房地产有关的税金
因转让房地产交纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。另外,纳税人缴纳的印花税已列入“税金及附加”科目核算源的,可计入与转让房地产有关税金予以扣除。
安徽目前对房地产开发企业土地增值税清算时,不允许扣除印花税、地方教育附加。

土增税清算是一个系统工程,在整个过程中要综合考虑各种因素,但究其根本就是严格按照税务机关管理办法指引项目开发全过程,合理把控各环节纳税风险,增加筹划空间。

文章来源:品税阁

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