房地产企业配建幼儿园无偿移交增值税处理问题探究

房地产企业配建幼儿园并无偿移交政府，其增值税处理问题长期存在“视同销售”、“免征增值税（进项转出）”与“不视同销售且进项可抵”三种观点的分歧。本文通过对现行税法规范的系统梳理、交易法律性质的深入辨析以及税收法理的多维论证，认为该行为在法律性质上属于土地出让附随义务的履行，而非市场化的无偿转让；在税法解释上属于“不征收增值税”范畴而非“免征增值税”项目；在经济实质上构成土地成本的组成部分，不宜再单独课税。基于此，本文支持“不视同销售，且进项税额允许抵扣”的观点，并就实务中的风险防范提出建议。

一、问题的提出

在国有建设用地出让实践中，要求房地产企业配建幼儿园等公共配套设施并在建成后无偿移交政府，已成为普遍的规划条件或出让合同约定。这一安排的初衷在于完善社区公共服务功能，但其税务处理，尤其是增值税领域是否应视同销售的认定，却成为长期困扰企业与税务机关的争议焦点。

根据现行《中华人民共和国增值税法》（以下简称《增值税法》）第五条第三项的规定，单位和个人无偿转让不动产的，视同应税交易，应当缴纳增值税。然而，房地产企业配建幼儿园无偿移交的行为是否当然落入该条款的涵摄范围，并非不言自明。实践中存在三种截然不同的处理观点：其一，严格依据文义解释，认定为视同销售，按组成计税价格或公允价值计征增值税；其二，认为移交行为用于公益事业，虽不视同销售，但应作为免税项目处理，相应进项税额需作转出处理；其三，主张该行为本质上不属于增值税应税交易，既不视同销售，亦不影响进项税额的抵扣。观点分歧的背后，是数亿元税款归属的利益博弈，更关系到税法体系内在逻辑的统一性。本文将从交易的法律性质出发，结合增值税法理与规范体系，对上述三种观点逐一评析，并论证第三种观点的正当性与合理性。

二、现行规范框架下视同销售的适用困境

（一）“无偿性”的认定障碍

视同销售制度的核心规范基础在于对“无偿”行为的拟制课税。财税〔2016〕36号文附件1第十四条第二项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产的，视同销售，但用于公益事业或以社会公众为对象的除外。现行《增值税法》第五条虽删除了公益事业例外条款，但“无偿转让”作为视同销售的构成要件并未改变。

问题的关键在于：房地产企业配建幼儿园的行为是否具有“无偿性”？从形式上看，房地产企业未就幼儿园移交行为向政府收取对价，似具有无偿的外观。然而，若将该行为置于土地出让的整体交易框架中审视，其“无偿性”便值得商榷。

配建幼儿园并非房地产企业的任意性赠与，而是基于土地出让合同约定的强制性义务。企业之所以承担该义务，是因为其因此而获得了土地的开发权。政府以较低的出让价格或通过招拍挂程序将土地出让给企业，企业则以配建公共设施作为取得土地的对价组成部分。这一交易结构实质上构成了一种“以工程换土地”的非货币性交易安排。企业让渡的幼儿园建设价值，已内化为获取土地所支付的隐性成本。

因此，将配建移交行为从土地取得交易的完整链条中剥离出来，孤立地评价其“无偿性”，在方法论上即存在偏差。正如有观点指出，配建的学校从一开始就是为政府配建的公共配套设施，移交过程只不过是履行手续而已。若承认配建义务本身即是土地受让成本的一部分，则移交行为的“无偿性”判断就失去了基础——企业并非“无偿”转让不动产，而是在履行一项已经获得对价（土地使用权）的合同义务。

（二）“公益事业除外”条款的存废争议

在《增值税法》施行前，财税〔2016〕36号文明确将“用于公益事业或者以社会公众为对象”的无偿转让排除在视同销售范围之外。据此，将配建幼儿园移交用于教育事业（属于公益事业）的行为，在旧法框架下不视同销售，争议较小。

2026年施行的《增值税法》第五条在表述上删除了“用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”的但书规定。这一变化引发了新的争议：是否意味着所有无偿转让不动产的行为，无论是否用于公益事业，均须视同销售？部分观点据此认为，新法施行后配建幼儿园无偿移交应视同销售。

对于这一理解，本文持保留态度。首先，立法删除但书条款的规范目的，更可能在于简化视同销售的适用情形、消除“公益事业”概念的不确定性，而非有意扩大征税范围至政府公共设施移交领域。其次，即便不考虑公益事业例外条款，视同销售的适用仍然以“无偿转让”为前提。如前所述，配建移交行为是否构成税法意义上的“无偿”，本身即存疑问。若将该行为定性为有偿的合同义务履行，则无论公益事业但书是否存在，均不涉及视同销售的适用问题。

三、“免征增值税”观点的法理缺陷

（一）“不征税”与“免税”的规范混淆

第二种观点主张，配建幼儿园移交属于免税项目，因此进项税额不得抵扣。这一观点混淆了“不征税”与“免征增值税”两个本质不同的税法概念。“不征税项目”是指根本不在增值税征税范围之内的交易或行为，其本身不属于增值税的课税对象。“免征增值税项目”则属于征税范围，只是基于特定政策目的给予税负减免的优惠待遇。两者的法律效果存在根本差异：不征税项目的进项税额通常可以抵扣（除非属于用于集体福利或个人消费等法定不得抵扣情形），而免税项目的进项税额依法不得抵扣。将配建幼儿园移交定性为免税项目，缺乏明确的税法依据。《中华人民共和国增值税暂行条例》及相关规范性文件中，并未将“公益性移交不动产”列为法定免税项目。实践中，税务机关的主流观点更倾向于将该行为定性为“不征收增值税”，而非“免征增值税”。

（二）“进项转出”的逻辑悖论

若将配建幼儿园移交定性为免税项目并要求进项税额转出，将产生明显的逻辑悖论。房地产企业建造幼儿园的投入（建筑安装成本、材料成本等）属于企业整体开发成本的一部分，其进项税额在购进环节已由供应商缴纳。若要求进项税额转出，意味着企业承担了幼儿园建造环节的全部增值税负担，而在移交环节又因“免税”而不能向政府开具增值税专用发票、传递进项税额。这一结果与增值税作为链条税的基本机理相悖——税负在中间环节凝结，既未向下游传递，亦非最终消费环节的自然终止。更为关键的是，配建幼儿园成本最终将体现为可售商品房的价格。若进项税额不得抵扣，企业势必将其资本化为开发成本并转嫁至购房者，导致购房者实际承担了本不应承担的税负。这不符合增值税“消费地课税”的基本原则，也加重了最终消费者的负担。

四、“不视同销售且进项可抵”的法理证成

（一）交易定性：作为土地出让对价的附随义务

准确的法律定性是税务处理的前提。配建幼儿园无偿移交行为在法律性质上，不宜简单认定为独立的不动产赠与或无偿转让，而应理解为土地出让合同项下的附随义务履行。从合同关系看，企业取得土地使用权以承担配建义务为条件，两者构成一个不可分割的交易整体。从经济实质看，配建支出构成了企业为获取土地所支付的非货币性对价，企业所“支付”的并非只是现金形式的土地出让金，还包括了配建设施的建设成本。从行为目的看，移交的目的在于履行法定义务和合同义务，而非实现对不动产的经济利益让渡。

基于这一性质认定，配建幼儿园移交行为不应被独立评价为增值税法上的“无偿转让不动产”，而应视为土地取得成本的一种特殊支付方式。由于该支付方式未以现金形式表现，税务机关往往将其误解为“无偿”。但只要认识到配建义务与土地权利之间的对价关系，便能还原其有偿交易的本质。

（二）进项税额抵扣的正当性基础

既然配建幼儿园移交不构成独立的应税交易，其相关进项税额的抵扣便不再受“用于免税项目不得抵扣”规则的限制。根据《增值税法》第二十二条的规定，不得抵扣进项税额的情形限于：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。配建幼儿园建设支出，首先属于企业生产经营活动（房地产开发）的组成部分，其次系为履行土地出让合同义务而发生，再次其对应的移交行为不属于免征增值税项目，而是不征税项目。不征税项目的进项税额抵扣，不在法定不得抵扣的范围之内。税法适用遵循“法无明文规定即可为”的原则。既然现行法未明确将不征税项目的进项税额排除在抵扣范围之外，企业建造幼儿园所负担的进项税额就应当允许抵扣。这一结论也得到了部分地区税务机关执行口径的印证。

（三）规范衔接：企业所得税与土地增值税的协同观察

从税制整体协调的角度看，将配建幼儿园移交定性为不视同销售且进项可抵，也与企业所得税、土地增值税的处理保持了一致。

在企业所得税层面，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第十七条的规定，企业无偿赠与地方政府、公用事业单位的幼儿园，可作为公共配套设施处理，其建造费用按公共配套设施费的规定进行税前扣除，无需视同销售确认收入。

在土地增值税层面，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条的规定，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的公共配套设施，其成本、费用可以在清算中扣除。

增值税若采取视同销售的处理路径，将与所得税、土地增值税将该行为作为配套设施成本处理的模式产生体系性矛盾——同一笔经济支出在增值税中被确认为收入，在所得税和土地增值税中却被确认为成本，税种间的逻辑关系难以自洽。

五、结论与建议

房地产企业配建幼儿园无偿移交的增值税处理，不应简单套用视同销售规则。该行为在法律性质上属于土地出让附随义务的履行，具有实质上的有偿性；在税法解释上应定性为“不征收增值税”而非“免征增值税”；在政策效果上，允许进项税额抵扣符合增值税链条税的内在逻辑。

为减少争议、稳定预期，本文建议：第一，税务机关宜以规范性文件形式明确配建公共配套设施移交不属于增值税应税交易，并允许相关进项税额抵扣，统一各地执行口径；第二，企业应注重完善合同管理，在土地出让合同、配建协议中清晰载明配建义务与土地权利的对价关系，为税务处理提供事实依据；第三，在新《增值税法》施行背景下，建议财政部、税务总局尽快出台配套解释，明确公益事业移交行为的增值税处理规则，避免因立法技术调整引发不必要的纳税争议。

文章来源：鲍泽玉 中汇武汉税务师事务所十堰所