房地产开发企业土地价款抵减增值税全流程总结

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，凡适用一般计税方法的，允许从销售额中扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款，业内习惯称之为“土地价款抵减”。需要先纠正一个常见误解：这不是进项税额抵扣，而是差额计税安排——扣的是销售额，不是税额。实务中争议集中在三件事：能不能扣、什么时候扣、扣多少。本文依照现行有效的政策文件，把这三个问题连同账务处理与申报表填写，按业务发生顺序一次讲透。

一、政策依据与适用条件

（一）四份现行有效的核心文件

（二）差额计税的基本规则

财税〔2016〕36号附件2第一条第（三）项第10点规定：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

具体如何扣除，由国家税务总局公告2016年第18号第四条落实：

房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

注：18号公告发布时销售不动产税率为11%，此后经财税〔2018〕32号（2018年5月1日起调整为10%）、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号（2019年4月1日起调整为9%）两次调整，现行税率为9%，下文公式均按9%列示。

（三）三项适用前提，缺一不可

1. 主体前提：增值税一般纳税人。小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，不适用土地价款差额扣除。

2. 项目前提：销售的是“自行开发”的房地产项目。按18号公告第二条，自行开发是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设；第三条进一步明确，以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，也属于自行开发。

3. 计税方法前提：适用一般计税方法。房地产老项目（即《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期、或未取得许可证但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日之前的项目）如果选择了简易计税，按18号公告第八条以5%征收率计税的，不得扣除土地价款，且一经选择，36个月内不得变更为一般计税。反之，老项目未选择简易计税、仍按一般计税方法计税的，同样可以扣除土地价款。

二、哪些土地价款可以扣，哪些不能扣

（一）正面范围：两层口径叠加

第一层是18号公告第五条的基础定义：

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第二层是财税〔2016〕140号第七条的范围扩展：

“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

同条还把范围延伸到了政府之外：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

归纳起来，可以扣除的项目包括：向政府部门支付的土地出让金、征地补偿费用、拆迁补偿费用（含向其他单位或个人支付的货币补偿）、土地前期开发费用、土地出让收益等。

（二）凭证要求

18号公告第六条规定：

在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，则以拆迁协议、拆迁双方支付和取得补偿费用的凭证作为扣除依据（财税〔2016〕140号第七条）。土地出让环节的手续完备性，直接决定扣除资格，拿地阶段就应把票据链条收齐。

（三）母公司拿地、项目公司开发：140号文第八条

房地产开发企业（含多个房企组成的联合体）受让土地并向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该地块进行开发的，同时满足下列三项条件，可以由项目公司按规定扣除：

1. 房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

2. 政府部门出让土地的用途、规划等条件不变，且签署变更协议或补充合同时土地价款总额不变；

3. 项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

（四）不属于扣除范围的常见支出

对照上述定义和范围，下列支出不能在增值税销售额中扣除：

1. 契税、印花税——属于财产行为税，不是向政府部门支付的“土地价款”本身，各地税务机关口径一致不予扣除；

2. 市政公用配套设施建设费等报建类费用——性质属于工程或报建支出，不属于土地价款；

3. 通过股权收购方式取得土地——受让的是股权而非“直接向政府部门支付”土地价款，不符合18号公告第五条的支付对象要求；

4. 实物回迁安置（以建成房屋抵付拆迁补偿）——不属于货币形式支付，无法按140号文的凭证规则扣除；

5. 项目红线外支出——现行全国性文件未将其纳入土地价款范围，个别地区有特殊执行口径，应事先与主管税务机关确认。

口径提示：地下车位等特殊业态是否计入“可供销售建筑面积”、红线外支出能否扣除，各地执行口径存在差异，建议以主管税务机关书面或12366答复为准。

（五）台账是硬性法定要求

18号公告第七条：

一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

台账至少应完整记录：项目实际支付的可扣土地价款总额、可供销售建筑面积、各期申报销售的建筑面积、各期已扣除金额及累计扣除额。累计扣除额一旦超过实际支付总额，即构成多扣销售额的税务风险。

三、扣除时点：预缴阶段一律不扣

（一）预收房款阶段：只预缴、不扣除

按18号公告第十条，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税；第十一条规定的预缴公式为：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，其中适用一般计税方法计税的，按9%的适用税率换算（该条原文为11%，随税率调整同步适用）；第十二条规定应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务机关预缴税款。

预缴环节的计算基数是预收款全额，不涉及土地价款。把土地价款提前放进预缴阶段扣除，是实务中常见且典型的错误。

（二）纳税义务发生时：按已售面积比例分摊扣除

财税〔2016〕36号附件1第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。房地产实务中，通常以房屋交付、会计上结转销售收入作为纳税义务发生时点。只有这一时点到来，才允许按当期已申报销售的建筑面积占可供销售建筑面积的比例，分摊计算当期允许扣除的土地价款。

若交房前先行向购房人开具了增值税发票，纳税义务提前至开票当天发生，扣除也随之提前，需与收入结转核对一致。

四、计算方法与完整算例

（一）三步计算

第一步，算当期允许扣除的土地价款（18号公告第五条）：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

其中，当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积；房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

第二步，算差额后的计税销售额（18号公告第四条，税率按现行9%执行）：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）

第三步，算当期销项税额，并可单独换算土地价款对应的抵减额，供账务处理使用：

销项税额=销售额×9%；土地价款对应的抵减额=当期允许扣除的土地价款÷（1+9%）×9%

（二）完整算例

甲公司为增值税一般纳税人，2024年通过招拍挂取得一宗土地，向政府部门支付土地出让金及征地、拆迁补偿费用合计54500万元，均取得省级财政部门监制的财政票据；另缴纳契税1 635万元（不纳入扣除基数）。该项目可供销售建筑面积100 000平方米，土地价款按项目整体计算。2026年二季度，项目交付房屋20000平方米，该批房屋对应的全部价款和价外费用（含税）21 800万元。

五、账务处理：用“销项税额抵减”专栏

账务处理的依据是财会〔2016〕22号《增值税会计处理规定》。该规定第一条第（一）项明确：

“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。

第二条第（三）项对差额征税的账务处理规定：

待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

接上例，2026年二季度房屋交付、纳税义务发生，甲公司账务处理如下：

1. 确认收入（按全部价款价税分离）：

借：合同负债（预收账款） 21 800万元

贷：主营业务收入 20 000万元

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1 800万元

2. 土地价款抵减（10 900÷1.09×9%=900万元）：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 900万元

贷：主营业务成本 900万元

三点说明：其一，抵减额贷记“主营业务成本”（即冲减当期成本），不是冲减“开发成本”科目；其二，“销项税额抵减”是“应交增值税”明细账下的专栏，与“进项税额”专栏性质完全不同，切勿混用；其三，收入按全额价税分离确认，抵减只影响销项税额与成本的配比，不影响收入总额。

税种联动提示：土地价款抵减对应的销项税额，在土地增值税清算时应计入土增税应税收入（国家税务总局公告2016年第70号第一条）；企业所得税方面收入仍按全额确认。三个税种口径不同，建议在项目测算阶段统一规划。

六、纳税申报：附表三第2行是主战场

纳税义务发生、正式申报扣除的当期，申报表填写分三层：

（一）附列资料（三）：第2行“9%税率的项目”

《增值税及附加税费申报表附列资料（三）》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）中，9%税率项目对应的是第2行，各列填写口径如下（填写说明依据现行申报表体系）：

（二）附列资料（一）与主表：自动带出、只核对不手填

附列资料（一）《本期销售情况明细》第4行“9%税率的服务、不动产和无形资产”对应栏次，其“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”取自附表三第5列，扣除后销售额与销项税额据此自动生成，逐项核对即可。增值税及附加税费申报表主表的销售额、销项税额均由附表自动取数，不要在主表手工填列扣除金额。

预缴环节按18号公告第二十六条填报《增值税预缴税款表》，已预缴税款凭完税凭证在当期应纳税额中抵减，抵减不完的结转下期继续抵减。

七、风险防控：五个要素嵌入日常核算

土地价款在开发成本中占比极高，动辄以亿元计，扣除合规性直接决定项目增值税税负和稽查风险。建议把以下五个要素固化为核算流程：

1. 范围——严格对照18号公告第五条和财税〔2016〕140号第七条的正面清单，契税、股权收购对价等灰色项目一律不扣；拿地合同、财政票据、拆迁协议同步归档。

2. 时点——预收阶段只预缴不扣除，纳税义务发生当期才分摊扣除，防止提前扣除被认定为少缴税款。

3. 金额——台账按期登记，累计扣除额永远不超过实际支付的土地价款总额（18号公告第七条）。

4. 凭证——省级以上财政部门监制的财政票据是硬门槛，缺失即丧失扣除资格。

5. 联动——增值税差额扣除会同步影响土地增值税清算收入和企业所得税核算，各税种口径差异应提前测算，避免增值税合规了、土增税清算时又补出一块。

房企税负重、税种多、周期长，土地价款抵减的账面红利背后是环环相扣的合规要求。扣除的每一分钱，都要经得起稽查口径下的逐笔回溯——有据可查，才是真正的节税。

文章来源：揭成勇  财税顾问揭成勇