因土地增值税清算单位引发的争议
对于开发的房屋类型多、项目多且周期长的房地产开发企业，在收入与可扣除项目不变、且计算方法相同的情况下，仅因清算单位的不同，就会导致计算出来的土地增值税应纳税额差别很大。以下表为例，当某开发项目分为两个清算单位A和B时，应变纳税额为45+9=54万元，当该开发项目作为一个清算单位时，应纳税额为45万元。
实例可看巴楚县新联公司与巴楚县
从上述案例可以看出来，将开发项目分成普通住宅、其他项目两类还是分成普通住宅、非普通住宅、非住宅三类进行清算，将一宗地上开发的房产作为整体项目清算还是分做几个项目进行清算，计算出来的土地增值税额不一样。也就是说，有时土地增值税额的多少取决于清算单位，清算单位分割得越细，房地产开发企业需要缴纳的土地增值税越多，土地增值税的清算单位对于房地产开发企业土地增值税税负有很大影响。
但是，有关土地增值税清算单位的立法不明确。《土地增值税暂行条例实施细则》第8条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。从字面理解，土地增值税的核算单位取决于房地产开发企业成本核算的最基本的核算项目或者核算对象。但是，其他法律和规范性文件中都没有规定什么是最基本的核算项目或者核算对象。实务中，土地增值税的核算单位也不取决于房地产开发企业的做账方式。国税发〔2006〕187号文第1条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。国税发〔2000〕187号文第1条与《土地增值税暂行条例实施细则》第8条的规定不一致，有人认为其合法性令人质疑。而且，用词比较模糊。
由于清算单位在土地增值税中的重要地位，以及立法的不完善，导致实务中如何确定土地增值税清算单位成了房地产开发企业与税务机关关注的焦点。
一、确定开发项目的有关部门是哪个部门
国税发〔2006〕187号文第1条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。房地产开发企业在开发过程中被要求审批的内容很多，比如建设用地规划许可证、建筑工程规划许可证、建筑施工许可证、商品房预售许可证等的取得都需要有关部门审批。因此，有关部门究竟是谁，就成了清算过程中首先要确定的问题。地方各级税务机关针对“有关部门”所作的规定让人眼花缭乱。
有的地方性文件明确了“有关部门”，比如江西的有关部门是发展和改革委员会，天津的有关部门为国土房管部门；辽宁的有关部门为发改委；安徽的“有关部门”很多：发展改革部门，或者履行项目备案职能的经信委、计经委等部门。
有的地方性文件对于“有关部门”未作出规定。比如北京市、苏州市。
有的地方不提及“有关部门”，规定以“批文”或者“证”作为确定清算单位的依据。比如山东省规定《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》可以作为一个参考要素；西安市规定以规划部门审批的《建设工程规划许可证》或者房屋管理部门颁发的《商品房预售许可证》作为确定清算单位的依据；湖南规定原则上以《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位；海南以“建设工程规划（临时）许可证”确认清算单位。深圳以建设用地规划许可证中的项目名称办理项目登记。
由此可见，我国各地确定房地产开发项目的标准不一致，不确定，容易引发争议。
二、如何确定分期项目
国税发〔2006〕187号文第1条规定，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，即只要项目被分期开发的，开发项目就不再是清算单位，清算单位变成了分期项目。如何判断“分期项目”？什么情况属于“分期开发”呢？各地规定不一样。
有的以“有关部门”来确定分期开发项目，比如天津市以区级（含）以上发展改革部门的备案确定分期开发项目；辽宁以住建部门、国土规划部门下发的《建设工程规划许可证》确定分期建设项目；安徽主经以规划部门下发的《建设工程规划许可证》确定分期建设项目。
有的地方性文件对如何确定分期项目的规定是模糊的，比如北京市规定，可以结合项目实际情况及相关材料进行判定；苏州市规定，分期项目由发改委或者规划部分审批。深圳市需要由税务机关结合建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、预售许可证以及纳税人会计核算情况确定分期开发项目。
由于各地对分期开发项目的规定不一致，不明确，导致实务中出现如下荒唐案例：
在荣德公司诉海口市地方税务局案中。海口市地税局以《关于明确土地增值税若干政策问题的通知》（琼地税函〔2007〕356号）规定的“2005年6月1日后销售的普通住宅标准与之前不一样”为由，将荣德公司开发的房地产项目以2005年6月1日为分界线分为两个项目进行土地增值税清算。
伟华公司通过拍转让方式取得
三、哪个是最小的清算单位
分期项目不是最小的清算单位。一般情况下，税务机关会要求房地产开发企业将同在一个开发项目内的房产做进一步细分。关于细分的方法、标准，各地规定的不一样。
有的地区采用两分法的，比如北京、广州、辽宁等地区，北京和广州将房地产分为普通住宅和其他商品房；辽宁将房地产分为普通住宅和非普通住宅；将房地产细分为普通住宅与非普通住宅显然是不科学的，因为除住宅外，还有其他房地产类型。有采用三分法的，比如湖南、山东、天津、福建等地区，湖南、山东和天津将住宅分成普通住宅与非普通住宅、其他类型房地产；福建将房地产分为普通住房、非普通住房和非住房三类。房地产开发企业预征以及清算适用的《土地增值税纳税申报表》中，房地产类型分为普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产。有的地区规定可以不分类型，比如深圳市规定，假如纳税人不申请享受免征普通标准住宅的土地增值税优惠政策的，则不用对房地产进行分类核算土地增值税；
四、细化房地产类型的目的是什么
新联公司向法院起诉巴楚县地税局的理由有两个。首先，其共修建6幢房子，自行清算土地增值税时以“幢”为计算单位，根据财法字〔1995〕6号第8条的规定，“幢”已经是最基本的核算项目，不用再进一步细分为普通住宅、非普通住宅和非住宅；其次，新华联将普通住宅和非普通住宅合并清算并不违法，根据财税字〔1995〕48号文第13条的规定，将普通住宅单独进行土地增值税清算的目的，是为了使房地产开发企业能享受《土地增值税暂行条例》第8条第1款规定的免税优惠，假如纳税人不想享受这个优惠，应当有权选择不进一步区分房地产类型。
对于新联公司的观点，其他房地产开发企业基本上赞同。认为《土地增值税暂行条例》第8条第1项关于普通住宅出售的增值额未超过扣除项目金额20%即免征土地增值税的规定，是为了解决普通住房供应不足问题，鼓励房地产开发企业多开发普通住宅并以合理的价格销售。对于这项优惠政策，是国家赋予纳税人的一项权利，既然是权利，纳税人应享有放弃权利的权利，即有权选择普通住宅和非普通住宅“不分别计算”。税务机关“强迫”纳税人必须享受国家税收优惠政策，实质上是增加纳税人的负担，违背了《土地增值税暂行条例》及其实施细则设立土地增值税优惠政策的立法本意。
有的税务机关认为，依据财税字〔1995〕48号文第13条第2款、财税〔2006〕21号文第1条第1款、国税〔2006〕187号文第1条以及新地税发〔2002〕150号文第7条的规定，房地产开发企业开发的房地产项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，还包括非住宅，应当就不同类型房地产分别计算增值额、增值率。甚至有的税务机关认为，纳税人没有是否区分普通住宅与非普通住宅的选择权，对于不区分普通住宅与非普通住宅的纳税人，应当进行惩罚。
对于税务机关与房地产开发企业关于清算单位的争议，法院基本上支持税务机关的观点。
新联公司案中，二审法院认为，“分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。故新联公司主张
为原审法院适用法律、法规错误，指令二审法院重审，新联公司在二审法院重审过程撤回再审申请。
荣德公司案中，一审法院认为，虽然财税字〔1995〕48号文第13条赋予了纳税人既可以“分别核算土地增值税”，也可以“不分别核算土地增值税”的权利，但国税发〔2006〕187号文第1条第2款对于分开清算作出了明确的规定，是对我国房地产开发企业土地增值税清算管理征收方式的进一步确认。
三正公司案中，法院认为海南省地方税务局《关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税
综上所述，对于将房地产细分为普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产的目的究竟是什么，纳税人、税务机关与法院之间没有达成共识，即使是法院之间，观点也不一样，比如财税字〔1995〕48号文第13条究竟是赋予纳税人选择的权利，还是命令纳税人必须细分，新联公司案与
笔者认为，虽然财税字〔1995〕48号文第13条、财税〔2006〕21号文第1条第1款、国税〔2006〕187号文第1条以及新地税发〔2002〕150号文第7条都用了“应”字，让税务机关机关和法院认为房地产开发企业申报缴纳土地增值税时，必须将房地产进一步细分。但细究起来，这些文件的规定存在以下问题：首先，这些文件的制订未充分考虑房地产开发企业的利益。在分类计算增值额的情况下，不同类型房地产之间的盈利与亏损不能相互抵消，有时会出现房地产开发企业在某开发项目并未盈利，却因为分类计算增值额而需要缴纳土地增值税的情况。其次，这些文件的制订未充分考虑《土地增值税暂行条例》第8条第1款的立法目的。该条规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免土地增值税，毫无疑问题是一个税收优惠措施。没有任何法律会强迫纳税人要接受税收优惠措施，假如纳税人不愿意接受这个税收优惠措施，或者觉得不符合享受这个优惠的条件，是没有必要将房地产细分为普通标准住宅和其他类型房地产的。再次，《土地增值税暂行条例》及其实施细则都没有规定房地产开发企业必须将房地产细分为普通住宅与其他类型住宅计算增值额，即前述规范性文件的相关规定缺乏上位法。
在强调保护纳税人权益、不能收过头税的今天，上述规范性文件要求房地产开发企业一定要将房地产细分为普通住宅和其他类型房地产的规定显然已不合时宜。通过细分房地产类型多收土地增值税并不能发挥税收杠杆调节作用，也不能起到规范房地产市场交易、促进房地产开发健康发展的目标。因此，有的地方规范性文件规定，纳税人申请放弃享受普通住宅税收优惠政策的，不需要区分普通住宅与非普通住宅的规定，比如安徽省和前述提到的深圳市。
文章来源：廖仕梅 法眼看税界
