甲供材业务涉税风险识别与应对方案

甲供材作为建筑工程领域普遍采用的业务模式，因材料权属与计税依据分离、成本核算链条复杂等特征，长期面临增值税计税完整性、企业所得税扣除凭证缺失、土地增值税成本列支争议等多税种联动涉税风险。本文立足现行税收政策及司法判例，从合同设计、票据管理、证据链完善等维度，深度解析甲供材业务涉税争议成因，结合典型场景提出风险穿透路径与合规重构方案，为企业在政策趋严背景下实现业务合规与税负优化提供实务指引。

一、甲供材的定义及适用场景

1、甲供材（甲方供应材料）：指在建筑工程承包中，由建设单位（甲方）自行采购并供应给施工单位（乙方）用于施工的工程材料或设备。

2、核心特点：

（1）、材料所有权归甲方，乙方仅负责施工；

（2）、材料成本由甲方承担，不计入施工合同总价（或按约定方式结算）；

（3）、甲方对材料质量、品牌及成本有直接控制权。

3、甲供材的适用场景

（1）、对材料质量要求高的项目

案例：高端住宅、医疗建筑等需使用指定品牌或特殊性能材料（如防火建材、进口设备）。

优势：避免施工单位为降低成本选用劣质材料。

（2）、成本控制需求强烈的项目

案例：房地产企业通过集中采购钢材、混凝土等大宗材料，利用规模效应降低采购成本。

（3）、特殊政策或法规要求

案例：政府投资项目强制使用国产材料，或环保工程需使用指定环保材料。

4、甲方拥有供应链资源优势

案例：大型集团企业旗下有材料生产子公司，可直接内部调拨材料（如水泥厂为关联施工项目供料）。

二、甲供材涉税风险

（一）、增值税涉税风险与实操处理

甲供材业务中增值税风险的核心在于计税依据完整性与进项税抵扣合规性。根据现行政策（财税〔2016〕36号、财税〔2017〕58号）：

1、计税依据风险

总额法vs 差额法：

总额法：甲方采购材料后转售给乙方，需按材料采购价（1+10%）计算销项税（税率13%），乙方需将甲供材金额并入工程款开具发票（税率9%或3%）。

差额法：甲供材不计入乙方收入，甲方直接计入开发成本，乙方仅就实际收取的工程款开票。若合同未明确计税方式，税务机关可能强制按总额法补税。

案例：某项目合同总价5000万元（含甲供材1000万元），若采用差额法但未在合同中明确，税务机关可能要求补缴增值税（1000×9%＝90万元）及滞纳金。

2、进项税重复抵扣风险

甲方采购材料取得13%进项税抵扣后，若在总额法下将材料转售给乙方，乙方再次以9%税率开具发票，可能导致同一材料在增值税链条中重复抵扣。

例如：甲方采购钢材1000万元（进项130万），转售给乙方时确认销项130万，乙方再按1100万元（含税）开具9%工程发票（销项90万），整体税负失衡。

3、简易计税适用条件

若甲方自行采购钢材、混凝土等特定材料，且乙方为地基与基础、主体结构工程服务，乙方可选择简易计税（3%征收率），但需在合同中明确约定。

风险点：乙方若未备案或未留存合同备查，可能被要求按一般计税补税。

（二）、企业所得税与土地增值税风险

1、企业所得税成本扣除风险

凭证缺失：乙方未取得甲供材发票，仅凭领料单列支成本，可能被税务机关调增应纳税所得额。

案例：某施工企业将甲供材800万元计入成本，但因无发票被调增应纳税所得额，补缴企业所得税200万元（税率25%）。

2、土地增值税清算风险

未实际使用材料调减成本：甲供材领用量超过实际用量或未用于清算项目，成本将被剔除。

案例：珑城项目采购螺纹钢1200吨，实际领用900吨但仅使用820吨，税务机关调减成本114.34万元（未领用300吨+未使用80吨）。

政策依据：土地增值税清算要求材料需“实际使用”且“与项目直接相关”，需提供完整的入库单、领料单及工程进度匹配记录。

三、甲供材业务场景下的会计分录及涉税风险解析

（一）、业务场景分类及核心要点

甲供材业务的会计核算需根据合同约定（总额法/差额法）及计税方式（一般计税/简易计税）区分处理。以下结合最新政策及实务案例细化分析：

（二）、总额法下的会计分录及风险解析

1、业务特征：甲供材计入工程总价，甲方将材料转售给乙方并开具发票，乙方按含甲供材金额开票结算。

（1）、甲方（建设方）处理

材料采购及入库

借：原材料/工程物资 （含税价÷1.13）  

      应交税费—待认证进项税额 （含税价×13%/1.13） 

贷：应付账款—供应商 （实际支付金额）  

材料转售给乙方

借：预付账款—乙公司 （含税转售价）  

贷：其他业务收入 （不含税转售价）  

      应交税费—应交增值税（销项税额） （不含税价×13%） 

关键点：需按市场公允价转售，避免被认定为虚开发票。

结转材料成本

借：其他业务成本 （采购不含税价）  

贷：原材料/工程物资 

支付工程款及抵扣

借：开发成本/在建工程 （工程款不含税价）  

      应交税费—应交增值税（进项税额） （工程发票税额） 

贷：预付账款—乙公司 

银行存款 （差额部分）  

（2）、乙方（施工方）处理

接收甲供材

借：工程物资 （不含税转售价）  

      应交税费—应交增值税（进项税额） （甲方开具的13%税额） 

贷：预收账款—甲公司 

工程结算开票（一般计税9%）

借：应收账款—甲公司 （含税工程总价）  

贷：工程结算/主营业务收入 （不含税收入）  

      应交税费—应交增值税（销项税额） （不含税收入×9%） 

材料领用及成本结转

借：工程施工—合同成本 （工程物资成本）  

贷：工程物资 

2、具体场景举例：甲方转售材料，乙方一般计税

业务背景：合同总价含甲供材（如工程总价3900万元，含甲供材900万元），甲方采购材料后以转售形式提供给乙方，乙方向甲方开具9%工程发票。

会计分录：

甲方（房地产企业）：

采购材料：

借：原材料 769.23万元  

      应交税费—待认证进项税额 130.77万元  

贷：银行存款 900万元  

转售材料给乙方：

借：预付账款—乙公司 900万元  

贷：其他业务收入 769.23万元  

      应交税费—应交增值税（销项税额）130.77万元 

结转材料成本：

借：其他业务成本 769.23万元  

贷：原材料 769.23万元  

支付工程款：

借：开发成本 2912.62万元  

      应交税费—应交增值税（进项税额）262.14万元 

贷：预付账款—乙公司 3000万元  

银行存款 174.76万元  

乙方（施工企业）：

接收材料：

借：工程物资 769.23万元  

      应交税费—应交增值税（进项税额）130.77万元 

贷：预收账款—甲公司 900万元  

工程结算：

借：应收账款—甲公司 3000万元  

贷：工程结算 2752.29万元  

       应交税费—应交增值税（销项税额）247.71万元 

风险点：

甲方若未取得材料转售资质，可能被认定为虚开增值税发票（税率13%）。

乙方若未实际支付材料款，进项税额抵扣存在争议（需确保“三流一致”）。

（三）、差额法下的会计分录及风险解析

1、业务特征：甲供材不计入工程总价，甲方直接计入开发成本，乙方仅就劳务部分开票。

甲方处理

材料采购及发出

借：开发成本—材料费 （含税价÷1.13）  

      应交税费—待认证进项税额 （含税价×13%/1.13）  

贷：应付账款—供应商 

风险提示：乙方若未将甲供材并入营业额，甲方可能连带补税。

支付工程款

借：开发成本—建安工程费 （不含税劳务款）  

      应交税费—应交增值税（进项税额） （劳务发票税额） 

贷：银行存款 

乙方处理

收到材料（仅台账登记）

无需会计分录，但需建立《甲供材领用台账》备查。

劳务收入确认

借：应收账款—甲公司 （含税劳务款）  

贷：工程结算/主营业务收入 （不含税收入）  

      应交税费—应交增值税（销项税额） （不含税收入×9%或3%） 

2、具体场景举例：甲供材不计入乙方收入，甲方直接列支成本

业务背景：合同总价不含甲供材（如工程款700万元，甲供材300万元由甲方直接采购并计入开发成本）。

会计分录：

甲方（房地产企业）：

采购材料：

借：原材料 300万元  

      应交税费—待认证进项税额 39万元  

贷：银行存款 339万元  

发出材料用于工程：

借：开发成本 300万元  

贷：原材料 300万元  

支付工程款：

借：开发成本 700万元  

     应交税费—应交增值税（进项税额）63万元 

贷：银行存款 763万元  

乙方（施工企业）：

无需处理材料接收，仅按实际收款开具发票：

借：应收账款—甲公司 763万元  

贷：工程结算 700万元  

     应交税费—应交增值税（销项税额）63万元 

风险点：

乙方未将甲供材计入营业额，可能被税务机关追缴增值税（300万元×9%＝27万元）及滞纳金。

甲方重复抵扣风险：若材料已计入开发成本，乙方再按含甲供材金额开票，导致成本重复列支（土地增值税清算时可能调减）。

（四）、简易计税下的特殊处理

具体场景举例：乙方选择简易计税（3%征收率）

业务背景：合同约定乙方适用简易计税（如地基工程，甲方采购钢材、混凝土等主材）。

会计分录：

乙方（施工企业）：

收入确认（按不含甲供材的工程款）：

借：应收账款—甲公司 618万元  

贷：工程结算 600万元  

      应交税费—简易计税 18万元  

成本处理（甲供材不纳入乙方成本）：

借：工程施工—合同成本 600万元  

贷：应付职工薪酬/其他应付款 600万元  

风险点：

简易计税需提前备案，且合同需明确约定，否则可能被要求补缴一般计税差额税款。

甲方无法抵扣乙方3%的增值税进项，可能影响整体税负平衡。

（五）、特殊业务场景：混合甲供材与分包工程

具体场景举例：总包方采购主材，分包方使用甲供材

业务背景：总包方（乙方）向分包方（丙方）提供甲供材（如钢材500万元），总包方选择一般计税。

会计分录：

总包方（乙方）：

采购材料：

借：工程物资 442.48万元  

      应交税费—待认证进项税额 57.52万元  

贷：银行存款 500万元  

转售材料给分包方：

借：预付账款—丙方 500万元  

贷：其他业务收入 442.48万元  

      应交税费—应交增值税（销项税额）57.52万元 

支付分包款：

借：工程施工—分包成本 800万元  

      应交税费—应交增值税（进项税额）72万元 

贷：预付账款—丙方 500万元  

银行存款 372万元  

风险点：

总包方需确保转售材料的“三流一致”（合同、发票、资金），否则可能被认定为虚开。

分包方若未将甲供材纳入营业额，总包方可能承担连带补税责任。

（六）、甲供材合同签订与涉税风险规避

甲供材（甲方供应材料）合同的签订及涉税风险管控是建筑工程领域的核心问题，需从合同条款设计、计税方式选择、发票管理等多维度综合规划。以下是结合最新政策及实务操作的关键要点：

1、合同签订的核心条款设计

（1）、明确计价方式与材料归属

总额法vs 差额法：

总额法：合同总价包含甲供材金额，甲方将材料转售给乙方，需开具增值税发票（税率13%），乙方按工程总价（含甲供材）开具9%或3%的工程发票。

差额法：合同总价不含甲供材，甲方直接计入开发成本，乙方仅就工程款开票。需在合同中明确“甲供材不计入工程结算价”，避免税务机关强制按总额法补税。

风险点：总额法可能导致甲方重复抵扣增值税（材料采购进项+工程发票进项），面临稽查风险。

（2）、区分材料与设备

根据税法规定，设备价款不计入乙方计税依据，需在合同中列明材料清单及设备目录，避免混淆。

（3）、明确计税方式

若乙方选择简易计税（3%征收率），需在合同中注明并提前备案，否则可能被要求按一般计税（9%）补税。

（4）、结算条款精细化

约定材料实际领用量与结算量的差异处理方式，超领部分不计取规费及税金，避免虚增成本。

（5）、发票开具违规

风险场景：

甲方将材料发票复印件交给乙方入账，乙方虚增收入及成本（如借：工程施工，贷：材料-甲供材），涉嫌虚开发票。

总额法下甲方未按转售处理开具发票，导致乙方无法抵扣进项税。

合规操作：

总额法下，甲方需按材料采购价（1+10%）开具增值税专用发票，乙方据此抵扣进项。

（6）、合同条款设计缺陷

常见问题：

未明确甲供材是否含税、是否计入工程总价；

未约定计税方式（一般计税或简易计税）；

未区分“设备”与“材料”（设备价款不计入乙方计税依据）。

（7）、优化建议：

合同需注明：“合同总价××元（含增值税，甲供材金额以领用量结算）”；

明确乙方计税方式，并附材料清单及设备目录。

2、计税方式选择的临界点与优化

（1）、临界点计算原理

根据财税〔2016〕36号文，建筑服务一般计税税率为9%，简易计税征收率为3%。材料采购中，钢材、混凝土等主材适用13%税率，砂石等辅材适用3%简易计税。临界点的核心在于比较两种计税方式下的增值税税负，通过等式求解得出采购材料占比的平衡点。

公式推导逻辑：

一般计税税负：

应缴增值税=工程含税价/（1+9%）×9%?材料进项税额

简易计税税负：

应缴增值税=工程含税价/（1+3%）×3%

平衡条件：令两者税负相等，求解材料进项占比。

（2）、临界点推导过程（以机电安装工程为例）

假设条件：

工程含税总价A 万元；

材料采购全部取得13%专票；

仅考虑材料进项抵扣，忽略其他成本。

步骤分解：

一般计税税负：

销项税额=A/（1+9%）×9%=0.0826A

进项税额=材料含税价/（1+13%）×13%=0.115X(设材料含税价为X)

应缴增值税=0.0826A?0.115X

简易计税税负：

应缴增值税=A/（1+3%）×3%=0.0291A

临界点方程：

0.0826A?0.115X=0.0291A

X=（0.0826A?0.0291A）/0.115=0.465A

材料含税价占比=X/A=46.5%

结论：机电安装工程临界点为46.5%

（3）、分工程类型临界点差异解析

①、机电安装/钢结构工程

特点：主材为钢材、设备（税率13%），辅材占比低。

临界点计算：

材料进项税率按13%计算，临界点为 46.5%。

案例：某主题乐园项目（机电安装）

合同总价1000万元，甲供材200万元，乙方采购材料400万元（税率13%）。

一般计税税负：8.11万元；简易计税税负：20.38万元。

采购占比42.2%（＞46.5%临界点），但实际选择一般计税仍节税12.27万元（因高税率抵扣优势明显）。

②、房建工程

特点：材料混合（钢筋13%、砂石3%等），需计算加权进项税率。

临界点调整：

假设材料构成为70%钢筋（13%）、30%砂石（3%）：

加权进项税率=0.7×13%+0.3×3%=9.7%

临界点提升至55.1%。

风险点：若甲供材中砂石占比高，实际抵扣能力下降，临界点需动态调整。

③、装修工程

特点：人工成本高（不可抵扣），主材多为瓷砖、涂料（税率13%）。

临界点特殊性：

人工占比高导致整体税负对材料抵扣敏感度降低。

案例：某外墙真石漆工程（人工费占比20%）

合同总价500万元，甲供材100万元，乙方采购材料200万元（税率13%）。

一般计税税负：12.5万元；简易计税税负：14.56万元。

采购占比40%（＜临界点46.5%），但选择一般计税仍更优（因人工费不可抵扣，材料占比实际影响放大）。

④、市政工程（土石方类）

特点：材料以砂石、土方为主（税率3%或免税），进项抵扣能力弱。

临界点偏移：

若材料全部适用3%简易计税，临界点公式失效，简易计税几乎必然更优。

案例：某河道整治项目

合同总价800万元，甲供材（砂石）300万元，乙方采购辅材50万元（税率3%）。

一般计税税负：21.4万元；简易计税税负：18.6万元。

选择简易计税节税2.8万元（低税率材料削弱抵扣效益）。

（4）、临界点应用中的实务陷阱

供应商资质影响：

若合作供应商多为小规模纳税人（3%普票），实际抵扣额下降，临界点需上浮。例如，某项目原临界点46.5%，因50%材料取得3%发票，实际临界点需调整为 58%。

甲供材隐性成本：

甲方指定高价供应商（如关联企业），导致乙方采购价税合计虚增，可能使一般计税反成负担。需在合同中约定“甲指材料价格不高于市场公允价”。

区域政策差异：

例如，某些地区对砂石开采企业强制要求一般纳税人资格，可提升抵扣率，临界点相应降低。

四、风险合规解决措施

1、合同签订优化

避免签订纯劳务合同，选择包工包料合同，由施工方名义采购材料（甲方可指定供应商并签订三方协议）。

明确约定甲供材金额是否含税，避免计税依据争议。

2、发票与核算合规

施工方需按全额开票（含甲供材金额），避免营业税/增值税漏缴。

甲方通过“预付账款—代扣税金”科目计提代扣税款，确保税负清晰。

3、台账与证据链管理

建立甲供材全流程台账，记录采购、入库、领用及结余，保留领料单、供应商结算单等原始凭证。

定期与施工方核对材料消耗量，确保与实际工程进度匹配。

4、税务沟通与政策应用

施工方可选择简易计税（3%征收率），但需与甲方协商一致。

提前与税务机关沟通甲供材成本扣除标准，避免“唯发票论”导致的税前扣除争议。

文章来源：李才吾 梁好财税工作室