土地出让金按受益原则分摊方法的选择权在谁手里？

一、案件基本情况

1、案由

税务行政管理纠纷（土地增值税清算中土地出让金及拆迁补偿费分摊方法争议）。

2、案件时间线

2016年1月5日，银城公司向平坝地税局申报“紫金名门”项目土地增值税清算，提交《土地增值税汇算清缴鉴证报告》，采用“土地级别和基准地价权重法”分摊土地出让金及拆迁补偿费，鉴证结论为应缴土地增值税453万元。

2016年3月18日，平坝地税局经审核后作出《税务事项通知书》及《土地增值税清算结论通知书》，改按建筑面积法分摊土地成本，审核结论为应缴616万元。银城公司不服，向安顺市地税局申请行政复议，2016年8月12日复议维持。

银城公司提起行政诉讼，一审败诉后上诉，安顺市中级人民法院作出（2017）黔04行终24号二审判决，驳回上诉，维持原判。

3、争议事实

案涉项目为一次性整体开发，包含普通住宅、非普通住宅和商铺等多种业态。土地出让金及拆迁补偿费作为共同成本，需要在不同业态间分摊。银城公司以政府公布的土地级别和基准地价为权重进行分摊，税务机依据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条，统一按建筑面积法分摊，两种方法导致应缴税额相差160余万元。

4、判决要旨

法院认为，《土地增值税清算管理规程》第二十一条第（五）项规定的“按照受益对象，采用合理的分配方法”仅为清算审核的要求，并未明确具体计算方法，不能替代实施细则第九条关于分摊方法的法定规定。税务机关有权依据实施细则第九条，对一次性整体开发项目同样适用建筑面积法进行成本分摊，企业自行选择的受益权重法不予采纳。

5、核心依据

《土地增值税暂行条例实施细则》第九条

《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项。

二、案件流程总结

1、实际流程

企业自行清算（土地级别权重法，补税453万元）→ 税务机关核定（建筑面积法，补税616万元）→ 行政复议（维持）→ 一审行政诉讼（企业败诉）→ 二审（驳回上诉，维持原判）。

2、核心争议点

企业能否依据“受益原则”选择更能反映各业态实际受益差异的分摊方法，还是必须服从税务机关依据实施细则确定的标准方法？其深层问题是：受益原则究竟是赋予企业选择权的授权性规范，还是仅为税务机关在多种法定方法中进行选择的裁量指引？

法院的裁判逻辑揭示了一个关键区分：实施细则第九条列举了占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方法三种基本路径，但“其他方法”的适用前提是“税务机关确认”。

银城公司自行采用的“土地级别权重法”未经税务机关事先确认，在清算审核中即不具备合法性和可执行性。企业在自行清算阶段选用的分摊方法，实质上构成了对税务机关审核路径的“锚定”，一旦未被认可，调整后的结果往往对企业更为不利。

三、学习与启示参考

1. 受益原则不能直接作为分摊公式的合法性依据。清算管理规程中的受益原则是对分摊工作方向的定性要求，而非赋予企业自行设计计算公式的授权。企业在清算申报中若以“更符合受益原则”为由选择非常规分摊方法，需要准备充分的政策依据和税务机关的预先确认，否则极易在审核阶段被推翻。

2. 非常规分摊方法应事先取得税务机关确认。实施细则第九条虽规定“也可按税务机关确认的其他方式计算分摊”，但“税务机关确认”是一个前置程序要件，而非事后追认。企业若拟采用土地级别权重法、层高系数法等特殊方法，应当在清算申报前以书面形式向主管税务机关提出申请并取得明确答复，不宜直接在鉴证报告中单方采用。

3. 土地成本分摊方法的选择直接影响加计扣除基数。土地出让金及拆迁补偿费构成房地产开发成本的重要组成部分，也是加计20%扣除的计算基数。分摊方法的变化不仅改变各业态的扣除金额，还会连锁影响增值额、增值率和适用税率，税负差异可能远超企业预期。本案中两种方法下的税额差距达160余万元，占比超过35%，更有甚者，出现免征普通住宅土地增值税的情况。

案例来源：贵州省安顺市中级人民法院（2017）黔04行终24号行政判决书

文章来源：瀚霆 星河税驿