土地出让金利息的契税与土地增值税处理分析

一、案例复述

近日，看到《国家税务总局房地产企业纳税申报指南（经典案例）》案例：X集团公司2020年3月在C市竞得土地一宗，后成立全资子公司A房地产公司承接该土地。2020年6月，A公司与政府签订土地出让合同，合同价款29700万元，约定分期付款并按年利率5%支付利息。A公司最终支付土地出让金29700万元、分期付款利息300万元、逾期利息100万元。

税务机关的处理如下：

契税方面：将分期付款利息300万元计入土地成交价格，连同土地出让金一并按3%征收契税，计（29700+300）×3%=900万元。印花税亦作相同处理。

土地增值税方面：该利息不得作为取得土地使用权所支付的金额在土地增值税前扣除，而归入财务费用处理。

其依据是《契税法》第四条“成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”，以及《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于取得土地使用权所支付的金额不含利息的规定。

二、分析

（一）关于“成交价格”的定义边界

《契税法》第四条规定，土地使用权出让的计税依据为“合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款”。

该条款的关键在于：“其他经济利益”必须首先属于“成交价格”的组成部分，而非独立于成交价格之外的任何经济利益均可纳入。契税法及其相关政策也未对价款作出独立定义，因此，应适用其他法律已有规定。

在民商法体系中，“成交价格”具有确定的含义——它是买卖双方对标的物本身价值达成的合意对价。土地使用权出让中的成交价格，对应的是土地这一特定物的价值。

分期付款利息的性质则不同。它是因延迟支付价款而产生的资金占用成本，对应的不是土地实体，而是付款行为。土地的价格与资金的价格，在法律性质上属于两个不同的范畴。

利息的发生具有或然性：一次性付清地价款则利息不发生，分期付款则利息发生。一项可以发生也可以不发生的支出，不能构成土地固有对价的组成部分。将利息归入“其他经济利益”，相当于以“合同载明”这一形式特征替代了对“成交价格”的实质判断，在法律上完全不成立。

（二）关于“合同载明”与“成交价格”的关系

案例的隐含逻辑是：利息由合同约定，故属于“合同确定的成交价格”。

这一逻辑在法律上不成立。土地出让合同中可约定的金钱给付义务有多种类型：违约金、滞纳金、赔偿金、税费承担等。合同中出现金额，不等于该金额均属于“成交价格”的组成部分。

此处可用一类比加以说明：

法律规定，成年人具有纳税主体资格，因此成年人是纳税人。但若据此推论，人是纳税主体，婴儿作为“人”亦应纳税，则显然荒谬。同理，“成交价格”是有着确定内涵的法律概念，“合同载明”只是形式要件。“合同确定的成交价格”，指向的是合同对土地本身的定价，而非合同所列全部金额的简单相加。将“合同载明”与“经济利益”等同于“属于成交价格”，混淆了形式要件与实质定性，是典型的逻辑谬误。

（三）关于契税与土地增值税之间的体系性矛盾

本案中最不可理喻之处，在于同一笔利息在两个税种中被赋予截然相反的法律定性。

在契税环节，该利息被认定为“土地成交价格”的组成部分，据此征收契税。

在土地增值税环节，《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。该利息被排除在土地成本之外，归入财务费用处理，不得作为扣除项目，亦不得参与加计扣除。

此处存在不可回避的法理矛盾：若利息是土地成交价格的组成部分，则理应计入取得土地使用权所支付的金额，在土地增值税清算中作为扣除项目并参与加计扣除。若利息仅为融资成本而非土地对价，则不应被计入契税的计税依据。

此处可用另一类比加以说明：

同一主体在履行义务时被认定为“人”，须承担纳税义务；在主张权利时却被认定为“非人”，无权享受法律保护。此即典型的“选择性定性”——同一法律事实，在利益方向不同时被赋予相反的法律评价，法理上完全无法自洽。

同一笔利息，在契税中被认定为土地价格，在土增税中被认定为融资成本。与上述类比同理，同一笔支出在同一经济活动中，不可能同时具备“土地价格”与“非土地价格”两种属性。这种选择性定性，在法律上没有任何一致性基础。部分地区（如山东、海南）已明确此类利息可在土地增值税前扣除，恰恰说明这一矛盾根本不存在合理的法理支撑，纯粹是各地自行其是。

（四）关于行政解释权的边界

更深层的问题涉及税收行政解释权的边界。

“成交价格”是《契税法》这一法律中的核心概念，具有确定的法理内涵。税务机关通过规范性文件将其扩大解释为包含分期付款利息，实质上是将本不属于成交价格的融资成本纳入征税范围。

如果“成交价格”可以被解释为包含合同约定的任何金钱支付，那么这个法定概念将丧失所有确定性边界，税法将沦为行政机关随意解释的工具。

三、结论

本案将分期付款利息计入契税计税依据的做法，在法律上完全不成立。

定义层面：利息是资金占用成本，不是土地对价。利息的发生具有或然性，和延期支付的附加性，一次性付款则不产生利息。利息是基于延期付款产生，而非基于购地产生，因此，利息不是地价。

逻辑层面：合同载明利息不等于利息属于成交价格。合同中可以约定违约金、滞纳金、赔偿金，难道都要交契税？将“合同有写”等同于“属于成交价格”，是完全没有逻辑的胡说八道。

体系层面：同一笔利息在契税中算土地价格，在土增税中不算土地成本。同一个东西，需要多收钱的时候是一种性质，需要少扣除的时候是另一种性质。这不是法律，这是儿戏。

综上，该案例的税务处理在法律上没有任何正当性。分期付款利息计入契税计税依据，是对“成交价格”这一法定概念的肆意歪曲。税务总局将此列为经典案例，不代表它正确，只说明执法可以突破法律，这不是执法，这是重新定义法律。

文章来源：溪河江海洋 青烛集