一张 2,185 万元的补税单，为什么败在“车位面积”上？

土地增值税是地方税种里争议最集中的一类：计税规则复杂、成本分摊方式多元、配套规则细碎、各地执行标准不一。第十届“税务司法理论与实践”论坛上讨论的那个案例，把这些问题压缩到了一个点上——地下车位的“可售面积”到底怎么算。

这个看似纯技术的算术题，最终一路打到高级人民法院再审，并且补税单被撤销。它值得研究，不是因为金额大，而是因为它清楚地划出了一条线：当材料不足可能对纳税人造成重大不利影响时，税务机关能不能“径行”处理。

01、案情：一张走了四级程序的补税单

某房地产开发公司 2015 年 6 月取得国有土地使用证后开发项目，项目已全部竣工验收并交付使用。2023 年 3 月 24 日，主管税务机关第二税务分局作出安税二分通〔2023〕100 号《税务事项通知书》，事由为土地增值税清算审核意见交换。该公司陈述后，2023 年 4 月 10 日，第二税务分局作出安税二分通〔2023〕117 号《税务事项通知书》，核定其应补缴土地增值税 2,185.65 万元。

企业不服，申请行政复议，复议机关作出安税复决字〔2023〕2 号《行政复议决定书》维持原行为。企业起诉，请求撤销 117 号通知与复议决定。

案例坐标：某房地产开发有限责任公司诉国家税务总局安龙县税务局第二税务分局、国家税务总局安龙县税务局征缴税款及行政复议案，贵州省高级人民法院参考性案例 35 号，生效文书编号（2025）黔行再 6 号（2025 年 6 月 25 日），载于贵州省高级人民法院关于发布第五批参考性案例的通知（2026 年 6 月 10 日）。关键词：征缴税款 / 土地增值税 / 诚信政府原则 / 正当程序原则。 

程序走了四级：一审（2023）黔 2322 行初 20 号驳回诉讼请求；二审（2024）黔 23 行终 26 号驳回上诉、维持原判；再审审查（2024）黔行申 721 号裁定提审；最终（2025）黔行再 6 号判决撤销一审、二审判决，撤销 117 号税务事项通知与 2 号复议决定，并责令六个月内重新作出税务处理。

02、争点：一个面积口径，两个税率档位

双方对“建筑面积 = 专有面积 + 公摊面积”这一定义本身没有异议。分歧在于：企业报送的清算材料中没有明确单个地下车位应当分摊的公用建筑面积，税务机关遂按车位产权面积（未含公摊）认定可售面积。

这个口径差在哪里？按《贵州省土地增值税清算管理办法》第 5 条、第 54 条第（二）项的规定，同一清算单位的共同成本费用，原则上按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊。于是：地下车位开发成本费用 = 房地产开发总成本费用 × 地下车位可售建筑面积 ÷ 总可售建筑面积。

分母变小，分摊到的成本费用就变小，增值额随之变大；而土地增值税适用四级超率累进税率（依《土地增值税暂行条例》第 3 条、第 4 条、第 6 条，增值额未超过扣除项目金额 50% 的部分税率为 30%，50%—100% 为 40%，100%—200% 为 50%，超过 200% 为 60%）。面积口径一变，不只是数字变，适用的税率档位都会跨档——这就是企业对 2,185.65 万元核定如此在意的原因。

辨析：本案的实质不是“面积怎么算”的技术之争，而是举证不能的后果由谁承担。企业报送材料确有瑕疵（未列明单个车位公摊面积），但企业提供了《房屋面积测绘报告》与商品房买卖合同，能够证明地下车位公用建筑面积的总数。此时税务机关是“就地按不利数据核定”，还是“要求补充或商请有权机关认定”，正是再审改判的关键。 

03、规范链：一条从条例到省级办法的完整链条

本案裁判援引的法条构成了一条清晰的链条，值得完整抄录以备办案参照：

① 《税收征收管理法》第 5 条——税务机关依法征税的职权基础。

② 《土地增值税暂行条例》（2011 年修订）第 3 条、第 4 条、第 6 条——增值额的计算与五项扣除项目：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。

③ 《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91 号）第 4 条——清算审核的程序依据。

④ 《贵州省土地增值税清算管理办法》（国家税务总局贵州省税务局公告 2022 年第 12 号）第 5 条、第 6 条、第 7 条、第 54 条——清算单位划分与共同成本费用分摊规则。

⑤ 《商品房销售面积计算及公用建筑面积分摊规则（试行）》（建房〔1995〕517 号）第 5 条——“建筑面积包含专有面积和公摊面积”的直接依据。

一个结构性事实：这条链条里，法律没有，行政法规是“暂行条例”，实体分摊规则主要落在部门规范性文件与省级税务机关公告。土地增值税至今未完成正式立法，这才是“各地执行标准差异、同案不同罚”的制度根源。税企争议高发，不是征纳双方不专业，而是规则本身的确定性不足。 

04、诚信政府原则：不只是“合法”，还要“善意”

裁判要旨对诚信政府原则作了展开：不仅要求行政机关依法行政，更要求在程序透明、政策稳定、利益平衡等方面体现善意和公正。

这句话在法律上是重的。它意味着行政机关不能只满足于“形式上有依据”，还要回答“处理结果是否公正、是否与既有实践一以贯之”。本案中，法院特别指出：从全省实践看，部分地区亦将产权车位的公摊面积一并计入可售建筑面积，税务执法实践不统一，必然不利于建立规范有序的税收法治营商环境，也违反“同样情况同样对待、不同情况不同对待”的公正执法原则。

对企业侧的意义：既然“本省其他地区怎么做”能够成为衡量标准，那么在土地增值税争议中，系统检索同省同类处理口径就不再只是谈判技巧，而是一项有法律意义的举证工作。这一点在实务中长期被低估。 

05、正当程序原则：参与“决定的形成”，而不只是“旁听结论”

裁判要旨对正当程序原则的表述同样值得记住：不仅要求行政机关依程序执法，更要求即将受到行政决定不利影响的当事人充分、有效地参与行政决定的制作过程，从而对决定的结果发挥积极作用。

落到操作层面就是一句话：在本案报税材料没有明确单个车位公摊面积的情况下，税务机关“应当给予纳税人补充相关材料、商请有权机关进一步认定车位面积的机会”，而不是径行按不利口径核定。

法院同时对此案中的复议环节给出了辩证评价：复议机关在审查中发现可售建筑面积的认定问题，并发函向自然资源部门询问车位面积登记办理情况，属于积极履行审查职责，应予正面评价；但——诚信政府和正当程序原则核心在于保证执法结果实体上的正确，而非仅仅完善执法程序。

辨析：这段话点出了一个常见误区——把“程序完善”当成终点。发函询问、组织听证、补充说明，都是程序动作；但只要最终结果仍建立在明知不当的数据口径上，程序再齐备也不能救活行政行为。程序正义与实体正义在这里是“结果导向”的关系，不是“程序走完即合法”。 

06、基层征管的两大症结

症结一：合理裁量的边界被模糊化。法定的“合理分配”原则，在部分地方执法中被异化为“可以随意选择的裁量方式”，执法随意性增大，纳税人的预期随之不稳定。裁量权本身不是问题，问题是缺少“什么情况下应当怎样分配”的说明义务与说理标准。

症结二：重大涉税处理的程序缺失。对涉及数千万元税款的重大清算事项，部分税务机关仅通过案头审核完成核查，未开展实地核查、专项取证。本案暴露的正是这一点：车位公摊面积是可以通过测绘报告、产权登记等外部资料交叉验证的事实，却止步于“报送材料没写”。

07、司法审查的落点：明显不当

再审判决最终的裁判依据落在《行政诉讼法》第 70 条第（六）项——行政行为“明显不当”的，人民法院判决撤销。这是一个容易被忽略但威力很大的审查标准：它不要求证明行为“违法”，只要证明处理结果明显不适当，就足以撤销。

本案中，“明显不当”由三个事实叠加构成：口径选择明知不当（税务机关与纳税人对“建筑面积含公摊”均无异议）、不利影响重大（同时影响增值额与适用税率）、存在可行的替代方案（要求补充材料或商请有权机关认定）而未采用。

实务提示（纳税人侧）：在清算阶段就应当主动补齐三类材料——单个车位公摊面积的测绘与登记资料、同类项目在本省的处理口径、成本分摊方法与计算过程的书面说明。本案之所以能翻，前提是企业手里有《房屋面积测绘报告》与商品房买卖合同；没有这两份材料，“应当给予补充机会”的论证就会失去支点。 

08、成本分摊：清算争议真正的主战场

本案争的是面积口径，但面积只是分摊公式里的一个变量。清算实务中，共同成本费用的分摊方法才是争议最多的地方。实践中常用的分摊路径大致有三类：

① 占地面积法——按不同类型房地产占用的土地面积比例分摊。适用于土地成本的分摊，对同一宗地上业态差异大的项目更有说服力。

② 建筑面积法——按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例分摊。本案适用的即是这一类（依省级办法第 54 条），也是最常用的一类。

③ 直接成本法——能够直接归属到某一类型房地产的成本直接计入，不作分摊。适用于区分度高、可明确归集的支出。

方法选择为什么要较真：同一笔共同成本，用不同方法分摊，结果可能相差数百万元；而土地增值税实行超率累进税率，成本差异会被税率档位放大。因此“方法是否适当”本身就是一个独立的、可诉的争点——在清算审核阶段就要把方法选择的理由写进说明，别等到稽查阶段再解释。 

与分摊方法配套的还有两个前置判断：清算单位怎么划（以项目还是以分期、以哪类房地产为清算单位，直接决定分摊的分母）与可售面积的认定口径（专有面积、公摊面积、产权可售与不可售部分如何处理）。本案的教训正是：前两项没争议，第三项的口径失误就足以推翻整份核定。

案例 ·（2020）琼行申 51 号（海南省高级人民法院行政裁定）

案情。房地产开发企业对税务机关的土地增值税清算处理不服，争议集中在三项：市政规划道路占用的土地能否作为项目开发成本扣除；税务机关采信其委托的涉税鉴证报告、排除企业自行委托的报告是否妥当；按“可售面积百分比法”分摊普通住宅与非普通住宅成本是否合法。

裁判。海南高院逐项支持税务机关：依《发票管理办法》与《土地增值税清算管理规程》，企业支付款项应取得以本公司为抬头的发票，市政规划道路占用的土地不属于项目开发直接发生的成本，不得作为成本扣除；税务机关委托具备鉴证资质的机构出具报告并据以决策，有权合理排除企业自行委托的会计师事务所报告；海南省内统一采用可售面积百分比法清算，以此方法计算成本分摊并无不当；对售价偏低情形依规定调整，亦无不当。

为什么值得引。清算争议真正的主战场从来不是税率，而是成本口径。这个案子把三处最常见的失分点一次讲清了：扣除凭证的形式合规（发票抬头）、成本与项目的直接关联性、分摊方法的区域统一性。企业与税务机关对“成本”的不同理解，最后都要落到这三项可核查的技术事实上。

09、时间成本：从清算到再审，两年两个月

把本案的时间线摊开，能看清争议解决的真实代价：

2023 年 4 月 10 日——117 号《税务事项通知书》核定补缴 2,185.65 万元；企业申请复议。

2024 年 1 月 23 日——一审（2023）黔 2322 行初 20 号，驳回诉讼请求。

2024 年 6 月 5 日——二审（2024）黔 23 行终 26 号，驳回上诉、维持原判。

2025 年 3 月 24 日——贵州省高级人民法院（2024）黔行申 721 号裁定提审。

2025 年 6 月 25 日——（2025）黔行再 6 号判决撤销原行为，责令六个月内重新作出税务处理。

从核定到再审判决，历时约二十六个月；而纳税争议申请复议还需先行缴清税款与滞纳金或提供担保，另有清税前置的时间与资金成本。案件翻过来了，但项目结算、资金占用、账务处理的成本已经发生。

风险提示：正因为救济周期长，争议关口必须前移。清算审核意见交换阶段（本案的 100 号通知环节）是唯一能够低成本纠正口径的机会——此后每进一个程序，成本都上一个台阶。收到意见交换通知时给出的书面陈述，不是形式动作，而是全案最关键的书面记录。 

10、小结：地方税种需要“实质法治”落地

土地增值税的争议，本质上不是税企对立，而是规则确定性不足 + 程序保障不足双重作用的结果。规则层面要推动完成立法、统一成本分摊与清算时点标准；程序层面要把“重大事项必须实地核查、必须给予补充材料机会”变成硬约束；司法层面则需要继续用“明显不当”这一标准，把明显偏离公平的处理纠正回来。

对办案而言，本案最大的启示不是“能赢”，而是赢的支点在哪里：不是税率计算，不是复议程序，而是“税务机关明知口径不当却未给机会”这一事实。抓住这一点，才抓到了“明显不当”。

本篇出处：贵州省高级人民法院参考性案例 35 号，（2025）黔行再 6 号；《土地增值税暂行条例》（2011 年修订）第 3、4、6 条；《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91 号）第 4 条；《贵州省土地增值税清算管理办法》（国家税务总局贵州省税务局公告 2022 年第 12 号）第 5、54 条；建房〔1995〕517 号第 5 条；《行政诉讼法》第 70 条第（六）项；第十届"税务司法理论与实践"论坛综述。

文章来源：哲思丸子 律政甄研