土地增值税“清算单位”判例解析

一、判例背景

新联公司开发的“巴楚新联未来城”包含普通住宅和非普通住宅。新联公司在向巴楚县税务局申报土地增值税清算时，将普通住宅和非普通住宅合并清算，申报应缴土地增值税为0。新联公司认为合并清算的主要依据是国税发[2006]187号、财法字[1995]6号、国税发[2009]91号、新地税发[2005]208号的规定，本案土地增值税的清算以“幢”为单位进行核算已经到了最小单位，无法再继续细分；且依据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条规定“关于既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的问题，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定”；国务院令1993年第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条有下列情形之一的，免征土地增值税：“（一）纳税人建造普通标准住宅出售、增值额未超过扣除项目金额20%的”。新联公司认为其完全可以以放弃免税权利为代价，来合并核算土地增值额。由此，新联公司申报了新联未来城一期1-6号商住楼项目土地增值税：1-4号商住楼增值率为-16.92%，其中普通住宅增值率0.00%，其他项目增值率-16.92%，应缴土地增值税税额0.00元，已缴土地增值税税额470105.92元，应退土地增值税税额470105.92元；5-6号楼商住楼增值率为-7.74%，其中普通住宅增值率为0.00%，其他项目增值率-7.74%，应缴土地增值税税额0.00元，已缴土地增值税额634062.34元，应退土地增值税税额634062.34元，一期应退土地增值税税额共计1104168.26元。

但巴楚县税务局依据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)第十七条规定，“清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批，备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。巴楚县税务局对新联公司的普通住宅、非普通住宅、非住宅分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税，计算出原告应缴纳：“1、普通标准住宅清算审核后增值额为-13783747.40元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元；2.非普通住宅清算审核后增值额为-308946.71元，增值率为0，应缴纳土地增值税0元，已预征0元，应退土地增值税0元；3.非住宅清算审核后增值额为8255836.49元，增值率为34%，应缴纳土地增值税2476750.95元，已预征0元，应补土地增值税2476750.95元”

二、争议焦点

双方争议的主要焦点是：1、对土地增值税的清算单位确定的问题；2、对财税字[1995]48号文《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条规定的理解与适用问题。

三、法院裁判

对于双方争议的土地增值税的清算单位确定的问题，新联公司主张，“土地增值税最小计算单位为一个幢号”；巴楚县税务局在清算新联未来城一期项目土地增值税时，不应在“一个幢号”的基础上再分别计算普通标准住房和非普通住房的增值额，缴纳增值税的做法，违反了“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定。本院认为：依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额；财税字[1995]48号文《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第三条：各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商业房等不同类型，科学合理地制定预征率，并适时调整；的规定，上述法律规定与新联公司主张，“土地增值税最小计算单位为一个幢号”的法律规定并不矛盾，土地增值税最小计算单位为一个幢号，但并不影响对一个幢号中不同类型的房屋分别计算增值额，征收土地增值税。同时这种操作方式也并不导致土地清算单位就演变为普通住宅、非普通住宅、商铺的结论。现实中大量存在开发商开发的房地产项目仅为一幢楼的情况，上述法律规定就是针对“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”，“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额”做出的。新联公司开发的新联未来城一期项目，符合上述法律规定的情形，故巴楚县税务局在清算新联公司新联未来城一期项目土地增值税时，对新联公司开发的项目中不同类型的房屋分别核算增值额，征收土地增值税的做法符合上述法律规定，应予支持。新联公司主张“土地增值税最小计算单位为一个幢号”；不应分别计算增值额，缴纳增值税的上诉理由，没有法律依据，是其对法律法规的误解所致，应予驳回。

对于双方争议的对财税字[1995]48号文《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条规定的理解与适用问题。新联公司主张“分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅”；“新联公司虽然认可巴楚县税务局分别计算增值额的方式，但却并不认可巴楚县税务局分别设计土地增值税的行为，退一步讲，新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税”；依据财税字[1995]48号文《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定的规定，本院认为：分别核算增值额的目的，就是为了分别计算土地增值税，通过分别核算增值额达到分别计算土地增值税，进而起到税收杠杆调节的作用，达到引导房地产经营方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，促进房地产开发的健康发展的目的。故新联公司主张“分别计算增值额，并不产生分别计算土地增值税，而是为了区分普通标准住宅”的上诉理由，没有法律依据，是对法律的曲解，不予采纳。财税字[1995]48号文《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的规定的通知》第十三条的规定，并没有赋予新联公司在分别核算增值额和分别计算土地增值税方面具有选择权，即“新联公司完全可以以放弃免税权利为代价，来要求合并计算土地增值额，进而合并计算土地增值税”；而是进一步对应该分别计算，没有分别核算的纳税人，普通标准住宅不得享受免税的规定，是一种惩罚性条款，而非选择性条款。

四、判例简析

（一）闹不明的清算单位

《土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]138号）第八条第（一）项规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。该条仅说明，普通标准住宅免征土地增值税的条件是增值额未超过扣除项目金额20%，预示房地产企业要享受免税的优惠，必须算出增值额。至于怎么算，是普通标准住宅本身单独作为一个成本计算对象，还是从其他成本计算对象计算结果中分离计算出普通标准住宅的增值额，比如，房地产企业盖了一幢18层大楼，5至10层为普通标准住宅，1至四层为商业用房，是普通标准住宅作为单独成本计算对象计算出增值额，还是一幢大楼作为成本计算对象，然后从一幢大楼这个成本计算对象计算的成本中分离计算出标准住宅的增值额，暂行条例未给予明确。

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。该条实际隐藏着两个基本概念，土地增值税以某某为单位计算，即是土地增值税的清算单位，是税法概念；一个是房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，即成本核算对象，是会计概念。苦于税法没有核算系统，没有办法“独立”算出土地增值税，它要依靠会计核算系统才能进行土地增值税清算，不得已把清算单位（税法概念）界定为基本的成本计算对象（会计概念）。我们知道，会计上的成本计算对象，是企业按照会计政策并结合自身的实际决定的，企业有一定程度的自由决定权，会计成本计算对象如果不是基本的成本计算对象，那么税法上的“清算对象”就与之不一致。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发［2009］91号）第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。由此，我们注意到，税收政策上对“清算单位”的界定发生了变化，指出土地增值税清算单位为国家有关部门审批的房地产开发项目，摆脱了受“会计概念”束缚的局面，走上“独立”之路。

通过以上文件的梳理分析，我们可以看到土地增值税“清算对象”的演进路径，从暂行条例没有“清算对象”的概念，到暂行条例实施细则的“清算对象”为基本的成本计算对象，再到“清算对象”为国家有关部门审批的房地产开发项目；从依赖会计概念再到摆脱会计概念。

再看地方政策，《新疆维吾尔自治区地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（新地税发[2005]208号）第三条规定，土地增值税最小计算单位为一个幢号。我们注意到该文件发布的时间是在2006年之前，当时税收政策还没有提出按国家有关部门审批的房地产开发项目来确定清算单位。根据该条，一幢楼如果有不同的房产类型，也可作为一个最小清算对象。

通过上文分析，我们认为税法上的“清算对象”是个后来概念，在暂行条例实施细则中才出现的概念，并和会计上成本计算对象联系到一起。后来国税类税收文件把“清算对象”界定为房地产开发项目，可以说和上位法是矛盾的，但它又没有资格否认上位法。这样，就并存着“清算对象”既可为成本计算对象也可为房地产开发项目，且成本计算对象和房地产开发项目也没有从税法的角度加以解释，实务中大家各取所需，争执不断。

（二）扯不清的权利、义务

《土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。据此，有人认为免征土地增值税是一项税收优惠，既然是税收优惠，就应该保留纳税人选择的权利，由纳税人自行选择，可分开核算享受税收优惠，也可不分开核算放弃享受税收优惠。如此，就判例中房地产公司来说，不分开核算放弃享受税收优惠，按照一幢作为“清算对象”清算土地增值税不违法。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第十三条规定，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。该条是对土地增值税暂行条例第八条（一）项免税规定所要求条件的再次明确。《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第一条指出，纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。国税发[2006]187号第一条规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。据此，有人认为，三份文件都明确“应”分别计算增值额，这表明分开核算是纳税人的一项义务而非权力。如此，就判例中房地产公司来说，无论是否享受税收优惠，都必须按照普通住宅、非普通住宅和非住宅三类分别核算土地增值额，从而分别核算其土地增值税。此时，按照一幢作为清算对象计算土地增值税就变为不可能，变相否定了一幢作为清算对象计算土地增值税的合法性。

法院裁判取了权利派中按照一幢作为最小“清算对象”清算土地增值税不违法”，又取了义务派中按照普通住宅、非普通住宅和非住宅三类分别核算土地增值额是义务，因此得出认可“土地增值税最小计算单位为一个幢号”但必须“分别计算增值额从而计算土地增值税”的判决，笔者不禁要问，此种情况下，一幢作为最小清算对象计算土地增值税的规定又有何用？对于法院这样的判决，你服气吗？

文章 来源：谢德明博士